En el ejercicio de su actividad habitual, la consultante (A) pretende transmitir un local de su propiedad con pacto de reserva de dominio en favor de la entidad Y, abonándose una parte del precio de venta en el momento de la formalización de la escritura pública y el resto en un momento posterior, dentro de los 7 años siguientes.
A efectos de la presente contestación, se parte de la hipótesis de que el local objeto de la futura transmisión consta registrado en el balance de la entidad A como existencias y de que no existe vinculación entre las entidades A e Y en los términos del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
Sentado lo anterior, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En cuanto al criterio general de imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
Contablemente, la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio dispone que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro”.
Por su parte, la norma de registro y valoración 14ª, relativa a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, contenida en el Segunda Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) establece que:
“(…)
2. Reconocimiento.
La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir).
El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.
(…)
2.2 Indicadores de cumplimiento de la obligación en un momento del tiempo.
Para identificar el momento concreto en que el cliente obtiene el control del activo (con carácter general, un bien), la empresa considerará, entre otros, los siguientes indicadores:
El cliente asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo.
(…)
b) La empresa ha transferido la posesión física del activo. Sin embargo, la posesión física puede no coincidir con el control de un activo. Así, por ejemplo, en algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos de depósito, un cliente o consignatario puede tener la posesión física de un activo que controla la empresa cedente de dicho activo y, por tanto, el mismo no puede considerarse transferido. Por el contrario, en acuerdos de entrega posterior a la facturación, la empresa puede tener la posesión física de un activo que controla el cliente.
c) El cliente ha recibido (aceptado) el activo a conformidad de acuerdo con las especificaciones contractuales. Si una empresa puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien o servicio al cliente de acuerdo con las especificaciones acordadas, la aceptación de este último es una formalidad que no afectaría a la determinación sobre la transferencia del control. Por ejemplo, si la cláusula de aceptación se basa en el cumplimiento de características de tamaño o peso especificadas, la empresa podría determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmación de la aceptación del cliente.
Sin embargo, si la empresa no puede determinar de forma objetiva que el bien o servicio proporcionado al cliente reúne las especificaciones acordadas en el contrato no podrá concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptación del cliente.
Cuando se entregan productos (bienes o servicios) a un cliente en régimen de prueba o evaluación y este no se ha comprometido a pagar la contraprestación hasta que venza el periodo de prueba, el control del producto no se ha transferido al cliente hasta que este lo acepte o venza el citado plazo sin haber comunicado su disconformidad.
d) La empresa tiene un derecho de cobro por transferir el activo.
e) El cliente tiene la propiedad del activo. Sin embargo, cuando la empresa conserva el derecho de propiedad solo como protección contra el incumplimiento del cliente, esta circunstancia no impediría al cliente obtener el control del activo”.
En este sentido, resulta relevante destacar que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) en su consulta 1 del BOICAC nº 99 de marzo 2014 establece que:
“(…)
Para considerar que se ha producido la enajenación/adquisición de un bien (también sería aplicable a un derecho), será necesario que de las condiciones económicas de la operación se desprenda que los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad del bien han sido efectivamente transmitidos/recibidos.
La transferencia de la propiedad no se configura como un elemento esencial para dar de baja el activo por parte del vendedor y contabilizar, en su caso, el correspondiente beneficio. El criterio rector de la citada baja es que se haya producido la cesión de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del bien, esto es, a la condición de propietario. Este criterio, desde un punto de vista jurídico se materializa en el derecho de gozar y disponer del activo y desde una perspectiva económica en la obtención de los ingresos suficientes para recuperar su valor neto contable, bien mediante su uso en el plazo de vida útil que económicamente corresponda, o bien a través de la obtención de los frutos que produzca (rendimientos o beneficios económicos) y del importe resultante de su posterior enajenación o disposición por otra vía.
(…)
En este sentido, el criterio publicado en la consulta nº 4 del BOICAC nº 67 resume todo lo indicado en los siguientes términos (esta consulta se elaboró en el marco del PGC de 1990 pero su contenido se considera vigente en el PGC de 2007):
“ … con carácter general, se entiende que un bien se incorpora al patrimonio de una sociedad adquirente y, en consecuencia, debe ser dado de baja en la sociedad vendedora, cuando se produzca la transmisión de los riesgos y ventajas significativos asociados al mismo, sin perjuicio de
que no se encuentre perfeccionada la transmisión jurídica, debiendo acudirse al fondo económico para otorgar el adecuado tratamiento contable a la operación.
En el caso de que los riesgos y ventajas aludidos se transmitan en el momento de la firma del contrato, la empresa vendedora deberá contabilizar la baja de inventario de los bienes objeto de compraventa con sus correcciones valorativas, procediendo a reconocer el correspondiente resultado.
(…)
En el caso de que, de acuerdo con las condiciones y circunstancias concurrentes en la operación, no se haya transmitido el inmueble, es decir, si el vendedor retiene de forma significativa los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, porque, entre otros casos, exista en términos racionales incertidumbre sobre la posibilidad de rescisión del contrato, la operación no deberá registrarse como una venta, sino que, de acuerdo con su naturaleza económica, el cedente deberá reflejar la entrada de tesorería, con abono a una deuda en el pasivo del balance, hasta que se produzcan las circunstancias necesarias para considerar que se han trasmitido los citados riesgos y ventajas y, por tanto, que el activo ha sido transmitido, sin perjuicio de que se deban tener en cuenta las nuevas circunstancias a efectos de las posibles correcciones valorativas.
(…)”.
En segundo lugar, conviene traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia y, concretamente, la doctrina sentada en la Sentencia del Tribunal Supremo 8608/2012, de 19 de diciembre de 2012 (recurso 81/2010), cuyo F.D. 4º, en el que hace suyos los argumentos esgrimidos por la sala de instancia, señala:
“(…)
Ciertamente, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (tanto de la Sala de lo Civil como de la de lo Contencioso-Administrativo) es clara y reiterada en cuanto al alcance y significación del pacto de reserva de dominio. Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 1993 (Sala Primera) el pacto de reserva de dominio supone, en la compraventa, que el vendedor no transmite al comprador el dominio de la cosa vendida hasta que éste le pague por completo el precio convenido, de manera que <<aunque se entregue la cosa no se transmite la propiedad>> pues, en realidad, el pago del precio actúa como verdadera condición suspensiva, no resolutoria.
Si ello es así, con carácter general el negocio en cuestión no se habría perfeccionado hasta que no se cumpla la condición, momento en el que –de producirse- desplegaría el contrato de que se trate la correspondiente eficacia traslativa.
El contrato que nos ocupa, como se ha dicho, señalaba expresamente que la sociedad vendedora << se reserva el dominio de los bienes enajenados mediante este contrato en tanto en cuanto la parte compradora no satisfaga el total del precio aplazado >>. Tal expresión (contenida en la cláusula cuarta del documento privado de 5 de octubre de 2001) permite colegir, <<prima facie>>, que el pago completo del precio actúa como verdadera condición suspensiva, de suerte que no habría existido en esa fecha transmisión del dominio de la cosa, conservando el vendedor la propiedad del bien transmitido hasta que se satisfaga por completo el precio convenido.
(…)”.
En el presente caso, de los escasos hechos descritos en el escrito de consulta parece desprenderse que las partes formalizarán, mediante escritura pública, la compraventa de un local, abonándose una parte del precio a la firma de la misma, quedando pendiente de pago la parte restante que se abonará en un plazo máximo de 7 años. Asimismo, según manifiesta la consultante, en la escritura de compraventa se pactará una condición suspensiva de reserva de dominio a su favor, en virtud de la cual no se transmitirá el dominio ni se hará entrega de la posesión del local en tanto no se satisfaga por completo el precio convenido.
De conformidad con lo expuesto, y a falta de mayor información sobre las concretas estipulaciones que se establecerán en la escritura de compraventa, cabe considerar que los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del local en cuestión no se transferirán en tanto no se produzca el completo pago del precio pactado. Por tanto, en el momento de la formalización de la escritura pública no se producirá el devengo de ingreso alguno, teniendo, en su caso, las cantidades percibidas la consideración de pasivo (deuda). Será posteriormente, con el completo pago del precio pactado, cuando se produzca la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del local, lo que determinará el devengo del ingreso que formará parte de la base imponible de la consultante en dicho periodo impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.