1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Como ya señaló este Centro directivo en la contestación vinculante de 18 de marzo de 2021, V0637-21, el Reglamento (UE) 312/2014 de la Comisión de 24 de marzo de 2014, estableció las normas de balance de gas en las redes de transporte por gasoducto.
La Circular 2/2015 de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia ha desarrollado en el ámbito nacional la norma europea.
No obstante, como consecuencia de la necesidad de homogeneizar e integrar el modelo de balance de todas las infraestructuras del sistema gasista español se aprobó la Circular 2/2020, de 9 de enero, que sustituye y deroga la anterior Circular 2/2015 con el objeto de ampliar las normas de balance relativas a las redes de transporte que ya se regulaban en dicha Circular a las plantas de regasificación y a los almacenamientos subterráneos.
Una de las principales consecuencias de dichas modificaciones fue la creación del Tanque Virtual de Balance (TVB) que es un tanque virtual de almacenamiento de gas natural licuado del conjunto de plantas de regasificación españolas, donde los usuarios pueden almacenar gas natural licuado y transferir la titularidad del mismo.
De este modo el sistema gasista español se conceptualiza como una red gasista virtual única desvinculada de plantas y almacenamientos subterráneos físicos.
Una vez delimitado el nuevo marco regulador del sistema gasista español, la consultante se cuestiona qué regla de referente al lugar de realización del hecho imponible del Impuesto, será de aplicación a las compras de gas efectuadas dentro del tanque virtual de almacenamiento (TVB).
En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes disponiendo en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por lo tanto, el gas natural licuado tiene la consideración de bien corporal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en relación con las reglas de referentes al lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes, el artículo 68, apartados uno y dos, establece la regla general:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por lo tanto, a las entregas de gas licuado les resultará de aplicación las reglas previstas en el artículo 68, apartado uno y apartado dos, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto, en función de si las mismas son objeto de expedición o transporte o no.
Por otra parte, en relación con las entregas de gas natural a través de una red de gas natural, el apartado seis del mismo artículo 68 establece lo siguiente:
“Seis. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.”.
En la medida en que el gas natural licuado (GNL) tiene la condición de gas y su transmisión supone una entrega de bienes, la cuestión a dilucidar es si debe de aplicarse la regla general del apartado uno o la regla especial del apartado seis del artículo 68 de la Ley del Impuesto.
En relación con las reglas de localización aplicables a las entregas de gas natural licuado resulta conveniente señalar que la Comisión Europea en el ámbito del Comité del IVA ha puesto de manifiesto su opinión sobre el tratamiento de las entregas de bienes en el Working paper nº 1023, de 16 de septiembre de 2021.
Según dichos criterios, la aplicación de la regla especial de localización requiere el cumplimiento de dos condiciones:
- Que la operación se califique como transferencia del poder de disposición de los bienes (gas) en los términos previstos en los artículos 14 y 15 de Directiva 2006/112/CE. Es decir, se trate de una entrega de bienes y
- Que el gas sea suministrado a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
Según señala la Comisión, “el objetivo de la regla especial es evitar las dificultades que surgen en la práctica relacionadas con la localización del gas cuando es suministrado a través de un sistema de gas.
No obstante dichas dificultades no están presentes cuando el gas está en estado líquido (gas natural licuado) y es suministrado a través de medios de transporte tradicionales como buques, camiones o trenes como ocurre con el GNL.
En dichos casos, no existe particular dificultad para seguir el flujo físico del gas como ocurre con el transporte de cualquier otro bien. Los citados medios de transporte tradicionales no pueden ser considerados como un sistema de gas natural ni una red conectada a dicho sistema y, por lo tanto, la regla especial prevista en los artículos 38 y 39 de la Directiva no resulta de aplicación a las entregas de GNL que se realicen utilizando estos medios de transporte.
(…)
No obstante, una vez que el GNL es regasificado, adquiere un estado gaseoso y es integrado al gaseoducto, las dificultades para trazar el movimiento físico y la localización del gas reaparecen y la regla especial prevista en los artículos 38 y 39 de la Directiva vuelve a resultar de aplicación para determinar el lugar de la entrega del gas en su estado gaseoso.”.
Por tanto, la cuestión para determinar la regla de aplicación dependerá de si el gas natural licuado (GNL) se encuentra en estado líquido o gaseoso, una vez regasificado y es suministrado a través de una red de gas natural. En este sentido, el GNL se descarga de los buques en las plantas de regasificación y una vez realizado el gas en su estado gaseoso se puede inyectar en la red de gasoductos para su transporte y distribución.
En consecuencia, si en el momento de realizar la compraventa del gas natural licuado (GNL) se encuentra en estado líquido, dado que resulta sencillo determinar su localización física, aunque la aunque la compra se haya realizado de forma virtual a través del Tanque Virtual de Balance, de conformidad con lo señalado por el Comité del IVA, en estos casos, será de aplicación las reglas referentes al lugar de realización de las entregas de bienes previstas en el artículo 68, apartado uno (regla general) y, en su caso, la del apartado Dos.1º de la Ley 37/1992.
Por el contrario, cuando la compraventa de gas se produce en estado gaseoso a través de un gaseoducto será de aplicación la regla especial referente al lugar de realización de estas entregas de bienes contenida en el artículo 68.Seis de la Ley del Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.