1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
En consecuencia, las agencias de viajes tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el apartado dos, número 8º, del mencionado artículo 11 establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios a los transportes. Y en su número 15º, el mismo artículo 11.Dos, dispone que se considerarán prestaciones de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, número V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios debe considerarse que recibe y presta los servicios de que se trate, en el caso consultado servicios de transfer (transporte de personas y sus equipajes), tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio en consideración es prestado directamente por el proveedor al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al hotel o a su cliente, o a ambos a la vez.
Aplicando lo anterior al supuesto particular, según se deduce de la información suministrada, la entidad consultante interviene en nombre propio en la prestación de los servicios objeto de consulta por lo que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, han de distinguirse, al menos, dos servicios, el efectuado por el proveedor en las Islas Canarias a la entidad consultante y el prestado por ésta al tour operador en Reino Unido.
Respecto de este segundo servicio se cuestiona la consultante la sujeción del mismo al Impuesto sobre el Valor Añadido pues es prestado por una entidad establecida en territorio de aplicación del impuesto que no dispone de establecimiento permanente en las Islas Canarias.
2.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes.
En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
El tratamiento de los servicios de transfer desde el aeropuerto al hotel subcontratados por una agencia de viajes fue analizado por este centro Directivo en su contestación de 11 de noviembre de 2016, número V4892-16, en donde concluyó lo siguiente:
“1º. El servicio de transporte por carretera de pasajeros desde el aeropuerto al hotel y viceversa prestado en nombre propio a través de medios ajenos constituye un servicio sometido al régimen especial de las agencias de viajes. El citado servicio tendrá la consideración de prestación de servicios única localizada en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la prestadora del servicio se encuentre localizada en el citado territorio. El tipo impositivo aplicable a los servicios de viajes será el general del 21 por ciento.
No obstante lo anterior, si el destinatario del servicio es un empresario o profesional con derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto en los términos anteriormente expuestos, podrá procederse a la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, tributando cada operación que componga el servicio único de viajes de modo independiente. En particular, el transporte por carretera se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto por la parte del trayecto que discurra por el citado territorio y será aplicable el tipo impositivo reducido del 10 por ciento.”
Por tanto, los servicios de viaje prestados por una agencia de viajes establecida en territorio de aplicación del Impuesto, como es el servicio de traslado entre el aeropuerto y el hotel, estarán sujetos al régimen especial de agencias de viajes.
Sin perjuicio de lo señalado en el artículo 147 de la Ley 37/1992, que establece un supuesto de no aplicación del régimen especial, de tal forma que los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de la Ley.
3.- Por otra parte, cuando sea de aplicación el régimen especial, el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece el siguiente supuesto de exención:
“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.
De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, como sucede en el supuesto de un servicio de traslado de viajeros con origen y destino en países o territorios terceros (como son las Islas Canarias según lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 37/1992), estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio de viajes correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la posibilidad de optar a la aplicación del regimen general del Impuesto en las condiciones establecidas en el referido artículo 147 de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.