1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que se refiere al importe de la garantía pactado entre las partes, que se retendrá en concepto de garantía o aval por la Comunidad Autónoma, el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“(…)
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros.”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.c de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:
c) La negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;”.
Este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante número V2507-19, de 17 de septiembre de 2019, sobre la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades percibidas en concepto de fianza en los contratos de arrendamiento en los siguientes términos:
“No obstante lo anterior, hay que señalar que la fianza se encuentra regulada en los artículos 1822 y siguientes del Código Civil, que en el artículo 1822 dispone lo siguiente:
“Por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en el caso de no hacerlo éste.
Si el fiador se obligare solidariamente con el deudor principal, se observará lo dispuesto en la sección cuarta, capítulo III, título I de este libro.”.
De lo anterior se deduce, y así lo considera la doctrina civilista mayoritaria, que la fianza que se constituye en el marco de un arrendamiento no puede calificarse como una fianza en los términos previstos en el artículo 1822 del Código Civil dado que no se cumplen las características definitorias de dicho contrato en la medida en que, en el ámbito de la fianza de un arrendamiento, no existe un tercero fiador distinto del deudor principal.
En este sentido, hay que señalar que la fianza a que se refiere el consultante supone la entrega de una cantidad de dinero por parte del arrendatario que queda en depósito en sede del arrendador o de un tercero y que tiene por finalidad generalmente anticipar un importe que podría ser necesario para que el consultante, en su caso, hiciera frente a determinados gastos a la finalización del contrato de arrendamiento como consecuencia de desperfectos que el arrendatario hubiera causado en el inmueble arrendado.
En relación con lo anterior, el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
En el supuesto objeto de consulta, si el concesionario consultante incumple sus obligaciones en el contrato de concesión, la Comunidad Autónoma podrá compensar los daños y perjuicios causados reteniendo parte de la garantía como indemnización de daños y perjuicios. En tal caso, tales cantidades estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, si la cantidad retenida en concepto de garantía se aplica finalmente al pago de las ejecuciones de obra comprometidas por la consultante, estas cantidades constituirán la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues la retención de tales cantidades sería el pago de dichas ejecuciones.
Este criterio ya fue recogido por este Centro directivo en su contestación vinculante de 18 de noviembre de 2022, número V2405-22, en donde en un contrato de arrendamiento concluyó lo siguiente:
“En el supuesto objeto de consulta, si el arrendatario incumple la duración mínima del contrato, la cantidad retenida parece que, igualmente, tiene carácter indemnizatorio, por lo que tampoco será contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiendo por tanto repercutirse el Impuesto con ocasión de la percepción de la citada cantidad del arrendatario, ni el importe de la fianza constituye la contraprestación de una operación financiera exenta efectuada por el arrendador a favor del arrendatario.
No obstante lo anterior, si finalmente dicha cantidad se aplica finalmente al pago de la última anualidad del contrato de arrendamiento objeto de consulta, sí constituirá la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En cualquier caso, la constitución de la garantía en el momento inicial del contrato constituye una operación no sujeta el Impuesto pues la misma no supone la contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios.
3.- El artículo 94 de la Ley del Impuesto señala las operaciones que generan derecho a la deducción del Impuesto soportado disponiendo lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De acuerdo con dichos antecedentes puede concluirse que las cantidades aportadas como garantía o fianza son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto las mismas no generan derecho a la deducción en el consultante por no estar incluidas entre las operaciones a las que el artículo 94 de la Ley otorga derecho a la deducción, sin perjuicio que para la determinación y cálculo del importe de la garantía, en el supuesto objeto de consulta, se haya tenido en cuenta la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, grave la realización de la operación por la que se constituye la garantía.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.