1.- En las contestaciones vinculantes a las consultas planteadas con anterioridad se indicó, por parte de esta Dirección General, lo siguiente:
“La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992:
"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."
También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:
-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".
-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".
-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4 por ciento.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.
(…)”.
Por último, tal y como se indica, de forma reciente, en la contestación vinculante de 20 de abril de 2023, consulta número V0977-23:
“El concepto de “preparación culinaria” (epígrafe 2.07.00), citado anteriormente, recogido en el Código Alimentario Español, fue derogado por la disposición derogatoria única.f) del Real Decreto 3484/2000, de 29 de diciembre (BOE 12 de enero de 2001), que recogía la definición de “comida preparada”. Posteriormente, el Real Decreto 3484/2000 ha sido derogado, con efectos de 22 de diciembre de 2022, por la disposición derogatoria única.f) del Real Decreto 1021/2022, de 13 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), el cual en su artículo 2.2, letra b), define a la comida preparada como: “la definida en el artículo 2.h) del Real Decreto 1086/2020, de 9 de diciembre, por el que se regulan y flexibilizan determinadas condiciones de aplicación de las disposiciones de la Unión Europea en materia de higiene de la producción y comercialización de los productos alimenticios y se regulan actividades excluidas de su ámbito de aplicación.”.
A tal efecto, el artículo 2.h) del mencionado Real Decreto 1086/2020, establece que se entenderá por “Comida preparada”: Elaboración culinaria resultado de la preparación en crudo, del precocinado o cocinado de uno o varios productos alimenticios. Podrá presentarse envasada o no y dispuesta para su consumo, bien directamente, o bien tras un calentamiento o tratamiento culinario adicional.”.
El risotto, por tanto, es una elaboración culinaria que tiene como principal ingrediente el arroz. En este caso, en virtud de lo expuesto con anterioridad, dicho producto se consideraría una “comida preparada”, por lo que se tratará de un producto transformado, no natural, que se excluye, por ende, de la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992.
En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento, conforme al artículo 91.Uno.1 de la Ley 37/1992, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones del producto objeto de la consulta, denominado risotto de setas, al tener la consideración de comida preparada.”
Lo mismo se determinó para el producto denominado risotto de tomate y albahaca.
2.- El objeto de la consulta fue determinar si los productos consultados son productos naturales al objeto de aplicar el tipo reducido del 4 por ciento conforme al artículo 91.Dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”
De resultar aplicable el tipo reducido del 4 por ciento, de forma temporal, resultarían aplicables los siguientes tipos impositivos reducidos establecidos por Real Decreto-ley:
- Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2024, de conformidad con el Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad, en su artículo 72, se establece que “se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
(…)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”
- Con efectos desde el 1 de julio de 2024 y vigencia hasta el 30 de septiembre de 2024, de conformidad con el Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, por el que se prorrogan determinadas medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo y se adoptan medidas urgentes en materia fiscal, energética y social, se establece en su artículo 1.Uno que “se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
(…)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”
- Con efectos desde el 1 de octubre de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024, de conformidad con el Real Decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, por el que se prorrogan determinadas medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo y se adoptan medidas urgentes en materia fiscal, energética y social, se establece en su artículo 1.Dos que “se aplicará el tipo del 2 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
(…)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”
No obstante, tal y como se determinó por esta Dirección General, en las contestaciones a las consultas de las que se solicita aclaración, el requisito para considerar un producto incluido dentro del apartado f) como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, es que tengan la condición de productos naturales.
Por ende, para que los productos se consideren naturales, estarán obtenidos directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación excepto a las operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que por ello pierdan la condición de productos naturales.
Para ello, el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que no se considerarán procesos de transformación “los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
En consecuencia, los productos objeto de consulta, denominados risotto, en cada caso con sus diferentes ingredientes, no pueden ser considerados productos naturales en la medida que en su composición hay distintos productos mezclados para obtener un producto distinto al producto original, en este caso, el arroz, y, por tanto, no se trata de actos de mera manipulación o conservación, sino de una elaboración culinaria de la preparación en crudo de uno o varios productos alimenticios que podrá presentarse envasada o no y dispuesta para su consumo, bien directamente, o bien tras un calentamiento o tratamiento culinario adicional, tal y como se establece en el artículo 2.h) del mencionado Real Decreto 1086/2020.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.