El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En cuanto a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”.
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 18ª, subvenciones, donaciones y legados recibidos, que:
“(…)
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
(…)
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
(…)”.
En este sentido, el artículo 17.4 de la LIS prevé: “4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones.
(…)”.
De los preceptos citados se desprende que las subvenciones no se integrarán fiscalmente en la base imponible de los contribuyentes con arreglo a los criterios aplicables a las adquisiciones a título lucrativo, lo cual implica que deberá seguirse el respectivo criterio de imputación contable. No obstante, el artículo 19 de la LIS, en su apartado 6 dispone: “6. No se integrarán en la base imponible las subvenciones concedidas a los contribuyentes de este Impuesto que exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años”.
De los hechos descritos en el escrito de consulta y de los datos aportados por la consultante parece desprenderse que la Consejería de Agricultura, Ganadería, Pesca y Desarrollo Sostenible de la Junta de Andalucía le ha reconocido en 2021 el derecho a una subvención para sufragar los gastos destinados a incrementar la capacidad de adaptación y el valor medioambiental de los ecosistemas forestales, en base a un Plan Técnico de Ordenación de Montes elaborado y desarrollado por la entidad consultante.
De acuerdo con el artículo 19.6 de la LIS, anteriormente reproducido, la no integración en la base imponible de las subvenciones concedidas a los contribuyentes que exploten fincas forestales estará supeditada a que el período de producción medio, según la especie de que se trate, sea igual o superior a 20 años.
De los datos aportados por la entidad consultante no puede determinarse si se cumplen los requisitos establecidos en el citado precepto. En la medida en que se cumplan dichos requisitos, la consultante no integrará en su base imponible la subvención concedida. En caso contrario, deberá incluir la misma en la base imponible del periodo impositivo en que se registre el ingreso en el resultado contable, de conformidad con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad.
En cuanto a la deducibilidad de los gastos de resalveo, poda y desbroce, destinados a la transformación de monte bajo de encinas a monte alto, éstos tendrán la consideración de gastos del ejercicio, pues los árboles serán un elemento del circulante, ya que se parte de la hipótesis de que su destino final será la tala, al terminar el ciclo de crecimiento, y su posterior enajenación.
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que la subvención no debiera integrarse en la base imponible del periodo, de conformidad con el artículo 19.6 de la LIS transcrito supra, los gastos objeto de consulta deberían seguir idéntico tratamiento, de manera que los gastos financiados con la referida subvención no tendrían la consideración de fiscalmente deducibles y ello con el fin de evitar que un ingreso sin impacto en la base imponible dé lugar, posteriormente, a gastos deducibles en sede de la entidad consultante, generando, por tanto, una desimposición en esta última.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.