En primer lugar, a efectos de la presente contestación se presumirá que las operaciones planteadas en el escrito de consulta y realizadas entre entidades vinculadas se han realizado de conformidad con el artículo 18 de la LIS.
De igual manera, este Centro Directivo presumirá que las operaciones planteadas se han contabilizado de acuerdo con la normativa contable aplicable.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, con efectos desde el 1 de enero de 2024, formarían parte de dicho grupo de consolidación fiscal, entre otras, las entidades A, B, D y D2.
El régimen especial de consolidación fiscal está regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS.
Al respecto, el artículo 62, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
(…)”.
A su vez, el artículo 64 de la LIS, relativo a las eliminaciones, en la redacción dada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, dispone que:
“Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.
No serán objeto de eliminación los importes que deban integrarse en las bases imponibles individuales por aplicación de lo establecido en el apartado 10 del artículo 21 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 10.3 de la LIS dispone:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Tal y como se señala en el escrito de consulta, la entidad D tiene la intención de transmitir una participación en la sociedad D2, representativa del 46% de su capital social, a la entidad B (que, en ese momento, ostenta el 5% de la entidad D2), por lo que, tras la operación proyectada, la entidad B pasaría a ostentar el 51% de la entidad D2. La referida transmisión se llevaría a cabo en un período en el que las sociedades D y B continuarían perteneciendo al mismo grupo fiscal. La referida transmisión no se realizaría mediante operación de reestructuración alguna.
Asimismo, según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, la operación de transmisión arrojará un beneficio, por diferencia entre el valor de transmisión de las participaciones a valor de mercado y el valor fiscal de dichas participaciones.
A efectos contables, puesto que, en el momento en que se lleve a cabo la transmisión de la participación en la entidad D2, las sociedades D y B formarán parte del mismo grupo fiscal, y por ende del mismo grupo mercantil, resultará de aplicación lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª, operaciones entre empresas del grupo, establece que:
“1. Alcance y regla general.
La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.
Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas”.
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, la operación descrita en el escrito de consulta se contabilizará según los criterios establecidos en la NRV 21ª.1, de manera que las participaciones adquiridas por la entidad B se valorarán de acuerdo con los criterios allí establecidos, esto es, a valor razonable.
Asimismo, el artículo 18 de la LIS dispone:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)”.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la LIS, parcialmente transcrito, en la medida que la entidad D transmitente y la entidad B pertenecerán, en el momento de la transmisión, al mismo grupo mercantil y fiscal, las entidades B y D tendrán la consideración de entidades vinculadas en el sentido del artículo 18.2.d) de la LIS.
Como consecuencia de la referida transmisión, surgirá una renta positiva por la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones de D2, en el momento de la transmisión, y su valor fiscal; renta que la entidad transmitente D deberá integrar en su base imponible individual y, en última instancia, en la base imponible del grupo fiscal del período.
A efectos de la presente contestación, teniendo en cuenta la normativa contable y fiscal arriba reproducida, se presumirá que, en la sociedad B, la valoración contable y fiscal de la operación será coincidente.
Sentado lo anterior, cabe analizar si la renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión podría gozar de exención por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS, en sede de la entidad transmitente D.
En particular, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…).”
Como ha manifestado este Centro Directivo en su consulta V5010-16, de conformidad con el artículo 62.1.a) de la LIS, los requisitos establecidos para la aplicación de cualquier tipo de ajuste extracontable, se referirán al grupo fiscal. Por tanto, a efectos de analizar el cumplimiento de los requisitos del artículo 21.3 de la LIS, habrá que tener en consideración la participación conjunta que las distintas entidades del grupo fiscal posean en la entidad D2 en el momento de la transmisión futura.
En concreto, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 21.3 de la LIS, la participación que las entidades del grupo posean en D2 deberá ser, al menos, del 5 por ciento y poseerse de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión. A tal efecto, el cumplimiento de los referidos requisitos, se computará a nivel consolidado.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que las entidades B y D ostentan un porcentaje de participación superior al 5 por ciento (en concreto, conjuntamente el 100 por ciento) en la entidad D2, residente en territorio español, si bien dicha participación no se habría poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión por parte del grupo fiscal. Por consiguiente, la citada transmisión interna no podría resultar exenta de conformidad con los requisitos recogidos en el artículo 21 de la LIS.
En definitiva, la renta positiva que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión interna posterior formará parte de la base imponible individual del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad D, en el período impositivo en que se lleve a cabo dicha transmisión y, por tanto, de la base imponible del grupo fiscal de dicho período.
Sin perjuicio de lo anterior, de acuerdo lo establecido en el artículo 62 de la LIS, anteriormente reproducido, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, y las eliminaciones. En materia de eliminaciones, el artículo 64 de la LIS dispone que “Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley”.
A estos efectos, el artículo 42.1 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (en adelante, NOFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, indica que “Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. (…)”. No obstante, y de acuerdo con el propio artículo 64 de la LIS, será necesario que estas operaciones internas afecten a las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo que consolida fiscalmente, atendiendo a las especificidades previstas en la LIS.
De conformidad con lo anterior, la renta que forme parte de la base imponible individual del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad D, derivada de la transmisión interna de la participación en el capital social de la entidad D2 deberá ser eliminada al tiempo de determinar la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo en que se realizó tal operación interna.
Con posterioridad, en el supuesto de una eventual incorporación de la renta positiva previamente eliminada en la base imponible del grupo fiscal, de acuerdo con los criterios generales sobre incorporación de rentas eliminadas previstos en el artículo 65 de la LIS, debería analizarse si cabría la aplicación de la exención, en los términos previstos en el artículo 21.3 de la LIS, respecto de la renta objeto de incorporación.
En definitiva, a efectos de valorar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21.3 de la LIS, en el supuesto de que, con posterioridad, las sociedades B y D llevasen a cabo la transmisión de la participación que ostentan en la sociedad D2 (51% y 49%, respectivamente) fuera del grupo fiscal, dicha valoración deberá realizarse en el momento en que se lleve a cabo la referida transmisión y, por ende, en el que se efectúe la correspondiente incorporación de la renta en la base imponible del grupo fiscal y no en el momento en que se realizó la operación interna que dio lugar a la correspondiente eliminación, debido a que, tal y como se señaló supra, los requisitos establecidos para la aplicación de cualquier tipo de ajuste extracontable, se referirán al grupo fiscal.
En consecuencia, con ocasión de una futura transmisión de la participación en la entidad D2 fuera del grupo fiscal, si resultase de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la LIS porque la referida participación cumpliese, en dicha fecha, los requisitos establecidos en el citado precepto, tomando en consideración que el cumplimiento de tales requisitos debe valorarse a nivel del grupo fiscal, la exención prevista en el artículo 21.3 de la LIS resultaría de aplicación no solo respecto del importe de las rentas positivas que, en su caso, pudieran ponerse de manifiesto en sede de D y B, con ocasión de esa transmisión ulterior fuera del grupo fiscal, sino, a su vez, respecto de la renta objeto de incorporación (consecuencia de la eliminación previamente realizada), si bien, en todo caso, deberá integrarse en la base imponible del grupo fiscal un importe equivalente al 5 por ciento de cada una de las rentas señalas, en concepto de gastos de gestión referidos a la participación en D2, en los términos previstos los artículos 21.10 y 64 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.