A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
3.- En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión parcial ciertos elementos del negocio de farmacia como son las existencias y el fondo de comercio. No obstante, parece que no serán objeto de cesión inmueble alguno o derecho de uso del mismo para su ejercicio, así como la subrogación de personal alguno afecto a la actividad.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta parece que no constituye una unidad económica autónoma en los términos referidos anteriormente y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión que va efectuar la persona física que desarrolla la actividad de farmacia de alguno determinados elementos afectos a la actividad, a falta de otros elementos de prueba, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
4.- En este sentido, el artículo 154, apartados dos de la Ley 37/1992, relativo al régimen especial del recargo de equivalencia, establece lo siguiente:
“Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
(…)
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.
En consecuencia, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 19 de marzo de 2024, número V0454-24, en la medida en que la persona física transmitente cumple con los requisitos para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia habrá de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de la operación por la transmisión de los elementos objeto de consulta.
No obstante, la transmitente no estará obligado a efectuar la liquidación ni el pago a la Hacienda Pública de las cuotas repercutidas por tales operaciones ya que las mismas tienen como objeto bienes o derechos utilizados exclusivamente por aquél en la realización de una actividad a la que resultó aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.
5.- En cuanto a la deducibilidad por el adquirente de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las adquisiciones objeto de consulta, será de aplicación lo establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, referente a las reglas generales referentes al ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley.
A estos efectos, será necesario que los bienes y servicios adquiridos se afecten al ejercicio de una actividad sujeta y no exenta generadora del derecho a la deducción. No obstante, deberá tenerse en cuenta que, en la medida en que la adquirente continúe con la actividad de farmacia y la misma se encuentre sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia, dicha actividad no será generadora del derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 154.Dos, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial”.
Por otra parte, el adquirente deberá estar en posesión del documento justificativo del derecho a la deducción que será la factura original expedida por el transmitente.
En este sentido, el artículo 2.2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece que:
“2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
Por su parte, el artículo 3 del referido Reglamento de facturación señala que:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
(…)
b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.
(…).”.
En consecuencia, la persona física transmitente deberá expedir factura con ocasión de las transmisiones objeto de consulta, en las que repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante, de conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que no deba efectuar la liquidación ni el pago a la Hacienda Pública de las cuotas repercutidas por tales operaciones.
B) En relación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
6.- En la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD.
En efecto, el artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) -en adelante TRLITPAJD- en sus apartados 1 y 5, textualmente establece lo siguiente:
«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».
Por otra parte, los artículos 30 y 31.2 del TRLITPAJD regulan la base y el hecho imponible de la cuota variable de las primeras copias de las escrituras notariales, dentro de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los siguientes términos:
«Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio dela comprobación administrativa.
(…)».
«Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
De la redacción del artículo 7.5 se deriva la exclusión del ámbito de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) de las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejerció de su actividad y de esas operaciones, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA: Ambos casos no son coincidentes, y la diferencia es sustancial en cuanto a sus consecuencias; en el segundo caso, el requisito para no quedar sujetas a TPO consiste en que se trate de operaciones sujetas al IVA; en el primer supuesto, el supuesto de exclusión es más amplio, pues basta para quedar excluidas de la modalidad de TPO el hecho de que se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, por tanto, no sujetas a TPO según el artículo 7.5. Luego, a estos efectos, es fundamental partir del concepto de empresario o profesional en el IVA, dado que las operaciones realizadas por ellos están, en principio, excluidas del ámbito de la modalidad de TPO.
No obstante, el reproducido artículo 7.5 establece unas excepciones a la regla general, con los siguientes requisitos o condiciones:
En primer lugar, que se trate tan solo de las operaciones expresamente señaladas en él y no de cualquier operación realizada por empresarios o profesionales aun cuando gocen de exención en el IVA, que dichas operaciones se refieran a bienes inmuebles y que las referidas operaciones gocen de exención en el IVA.
En segundo lugar, el artículo 7.5 del texto refundido establece otra excepción, que, a diferencia del supuesto anterior –referido a las operaciones sujetas aunque exentas del IVA– alude ahora a operaciones no sujetas; se refiere a las entregas de inmuebles que estén incluidas en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, cuando la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al IVA.
De la lectura conjunta de los preceptos expuestos se deriva lo siguiente:
En virtud de los establecido en el artículo 7.5 del TRLITPAJD, la transmisión del negocio de oficina de farmacia no podrá quedar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al ser realizada por un empresario, ahora bien, si se transmitiera el inmueble afecto a la actividad sí quedaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. En este caso, no se va a transmitir el inmueble.
Respecto a la modalidad de actos jurídicos documentados, el hecho imponible exige la concurrencia de los cuatro requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
1. Que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales;
2. Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable;
3. Que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, entendida tal exigencia, según ha precisado el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia, como la posibilidad de acceso a los citados registros, es decir, como mera susceptibilidad de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales; y
4. Que no sean actos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.
El otorgamiento de una escritura notarial en la que se documente la cesión o transmisión de una oficina de farmacia ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo que, en sentencias de 26 de noviembre de 2020 (1607-2020 y 1608-2020), sienta doctrina declarando que tal documento constituye “un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma.”.
Por tanto, la escritura que recoja dicha compraventa quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.