La deducción por maternidad y el incremento de deducción por gastos en guardería o centros de educación infantil autorizado se regulan en el artículo 81 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF, recientemente modificado por el artículo 64 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE de 24 de diciembre de 2022) –en adelante, LPGE-2023–, en vigor a partir de 1 de enero de 2023, estableciendo lo siguiente:
“1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta ley, que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo, o que en dicho momento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años hasta que el menor alcance los tres años de edad. En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil.
Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare.
En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en este artículo, este tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.
2. El importe de la deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.
En el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el incremento previsto en este apartado podrá resultar de aplicación respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquel en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.
A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de esta ley.
3. La deducción prevista en el apartado 1 anterior se calculará de forma proporcional al número de meses del periodo impositivo posteriores al momento en el que se cumplen los requisitos señalados en el apartado 1 anterior, en los que la mujer tenga derecho al mínimo por descendientes por ese menor de tres años, siempre que durante dichos meses no se perciba por ninguno de los progenitores en relación con dicho descendiente el complemento de ayuda para la infancia previsto en la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital.
Cuando tenga derecho a la deducción en relación con ese descendiente por haberse dado de alta en la Seguridad Social o mutualidad con posterioridad al nacimiento del menor, la deducción correspondiente al mes en el que se cumpla el período de cotización de 30 días al que se refiere el apartado 1 anterior, se incrementará en 150 euros.
El incremento de la deducción previsto en el apartado 2 anterior se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2 anteriores, salvo el relativo a que sea menor de tres años en los meses a los que se refiere el segundo párrafo del apartado 2 anterior, y tendrá como límite el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período a la guardería o centro educativo en relación con ese hijo.
4. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono del importe de la deducción previsto en el apartado 1 anterior de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
5. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de esta deducción, los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono y las obligaciones de información a cumplir por las guarderías o centros infantiles.”.
Por su parte, el procedimiento para la práctica de la deducción y del incremento de la misma se regula en el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, recientemente modificado por el art. 1.2 del Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, en vigor a partir del 7 de diciembre de 2023 (BOE de 6 de diciembre de 2023), que establece lo siguiente:
“1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto, que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo, o que en dicho momento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados, podrán aplicar la deducción por maternidad regulada en el apartado 1 del artículo 81 de Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de adopción, acogimiento permanente o delegación de guarda para la convivencia se atenderá a la fecha de su inscripción en el Registro Civil en lugar de la fecha de nacimiento del menor. Cuando la inscripción no sea necesaria, se atenderá a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare.
El incremento de la deducción previsto en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley del Impuesto se aplicará proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2 del citado artículo. No obstante, en el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el número de meses de dicho ejercicio se ampliará, en caso de cumplimiento del resto de requisitos, a los meses posteriores al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.
El referido incremento tendrá como límite anual para cada hijo el importe anual total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período a la guardería o centro educativo en relación con ese hijo, sea o no por meses completos.
A efectos de determinar el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho, se considerará tanto el importe pagado por la madre o el contribuyente con derecho al referido incremento, como el satisfecho por el otro progenitor, adoptante, tutor, guardador con fines de adopción o acogedor.
2. A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción o el incremento a que se refiere el apartado anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª La determinación de los hijos se realizará de acuerdo con su situación el último día de cada mes.
2.ª A los efectos del cálculo de la deducción, se computará el mes correspondiente al momento en el que se cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 81 de la Ley del Impuesto.
3.ª A los efectos del incremento de la deducción por maternidad, los meses a tomar en consideración serán exclusivamente aquéllos en los que los gastos abonados se efectúen por mes completo. A estos efectos, se entenderán incluidos los meses contratados por completo aun cuando parte de los mismos tengan el carácter de no lectivos.
(…).”.
Por otro lado, en el Anexo del modelo 233 “Declaración informativa por gastos en guarderías o centros de educación infantil autorizados» y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación”, aprobado por la Orden HAC/1400/2018, de 21 de diciembre, se establece lo siguiente en el apartado de naturaleza y descripción de los contenidos, en cuanto a “contenidos del declarado (Tipo 2)”:
“Se consignará un registro por cada menor que esté inscrito en una guardería o centro de educación infantil autorizado.
(…)
NIF del menor. (…)
Primer apellido del menor. Se consignará el primer apellido del menor.
Segundo apellido del menor. Se consignará el segundo apellido del menor.
Nombre del menor. Se consignará el nombre del menor.
Fecha de nacimiento del menor. Se consignará la fecha de nacimiento del menor en formato AAAAMMDD.
Meses completos en la guardería o centro de educación infantil autorizado. Se consignará S o N en cada uno de los meses completos que el menor haya estado inscrito en la guardería o centro de educación infantil autorizado.
(…)
Gastos anuales pagados a la guardería o centro de educación infantil autorizado. Se hará constar el importe total satisfecho durante el ejercicio, incluyendo gastos de preinscripción, matrícula, asistencia en horario general y ampliado y alimentación.
(…).”.
Por tanto, en cuento a la pregunta realizada en su escrito de consulta, en cuanto a cuál es el criterio que sigue la Administración Tributaria, para considerar que un mes es completo, a efectos de aplicar o no el incremento de la deducción por maternidad cuando el contribuyente ha satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados con el servicio de comedor escolar incluido, habrá que estar al criterio establecido en la regla 3ª del apartado 2 del artículo 60 del RIRPF anteriormente reproducido, y, por tanto, a dichos efectos, sólo se tomarán en cuenta lo meses en que los gastos abonados se efectúen por mes completo, entendiéndose incluidos los meses contratados por completo, aun cuando parte de los mismos tengan el carácter de no lectivos.
Respecto al incremento de deducción, y de acuerdo con la definición dada en el último párrafo del apartado 2 del artículo 81 de la LIRPF en cuanto a qué se entiende por “gastos de custodia”, el mismo incluye los pagos por preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de esta ley. El importe de dicho incremento está limitado a la menor de las dos cantidades siguientes:
- 1.000 euros anuales.
- El importe anual total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en el período (sea o no por meses completos) a la guardería o centro educativo -incluido el gasto en comedor, en este caso-. Para determinar este importe se considerará tanto el pagado por la madre como el satisfecho por el otro progenitor, adoptante, tutor, guardador con fines de adopción o acogedor.
Por tanto, respecto al incremento de deducción, para que el gasto de guardería (asistencia, y comedor), se corresponda a “mes completo”, en necesario que el gasto, ya sea de asistencia o de comedor – se pregunta en este caso por este último concepto de gastos en comedor –, haya sido contratado y pagado por el mes entero, aunque no se use el servicio durante algunos días, sin que quepa el fraccionamiento ni el prorrateo por días de uso real dentro del mes - por días efectivamente asistidos -. No obstante, sí que habrá que tener en cuenta el importe anual total del gasto en comedor satisfecho (sea o no por meses completos), a la hora de calcular el límite de dicho incremento, tal como se ha explicado en los párrafos anteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.