El Capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Así, en su redacción vigente al momento de presentarse la consulta, este Capítulo establecía lo siguiente:
“Artículo 48. Ámbito de aplicación.
1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.
b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:
1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.
2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.
3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.
4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.
Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el Capítulo XI de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo.
Artículo 49. Bonificaciones.
1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior.
La bonificación prevista en este apartado resultará incompatible, en relación con las rentas bonificadas, con la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley.
2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos fiscalmente deducibles directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
Tratándose de viviendas que hayan sido adquiridas en virtud de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el Capítulo XII del Título VII de esta Ley, para calcular la renta que se bonifica no se tendrán en cuenta las correcciones derivadas de la aplicación del citado régimen especial.
3. En el caso de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos con cargo a las rentas a las que haya resultado de aplicación la bonificación prevista en el apartado 1 anterior, la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley se aplicará sobre 50 por ciento de su importe. No serán objeto de eliminación dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando la entidad tribute en el régimen de consolidación fiscal. A estos efectos, se considerará que el primer beneficio distribuido procede de rentas no bonificadas.
En el caso de rentas derivadas de la transmisión de participaciones en el capital de entidades que hayan aplicado este régimen fiscal, se aplicarán las reglas generales de este Impuesto. No obstante, en caso de que proceda la aplicación del artículo 21 de esta Ley, la parte de la renta que se corresponda con reservas procedentes de beneficios no distribuidos bonificados, tendrá derecho a la exención prevista en el mismo sobre el 50 por ciento de dichas reservas. No serán objeto de eliminación dichas rentas cuando la transmisión corresponda a una operación interna dentro de un grupo fiscal.
Con posterioridad, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2022, mediante Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, se modificó el apartado 1 del artículo 49 de la LIS en los siguientes términos:
Artículo 49. Bonificaciones.
1. Tendrá una bonificación del 40 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior.
La bonificación prevista en este apartado resultará incompatible, en relación con las rentas bonificadas, con la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley.”
Por su parte, el apartado primero del artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, establece:
“Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.”,
En relación con la primera cuestión planteada, de acuerdo con lo señalado en los apartados primero y segundo del artículo 49 de la LIS, previamente reproducido, así como en el apartado primero del artículo 2 de la Ley 29/1994, la bonificación contemplada en este régimen especial se aplicará sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, que estarán integradas, para cada vivienda, por el ingreso íntegro obtenido minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso, pudiendo entenderse que este ingreso íntegro es el obtenido por el arrendamiento de las viviendas tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, es decir, por el arrendamiento propiamente dicho, percibido, en principio, del arrendatario cuya necesidad permanente de vivienda se trata de satisfacer con la edificación correspondiente.
De acuerdo con lo señalado en el apartado segundo del artículo 49 de la LIS, previamente reproducido, las rentas que tienen derecho a la aplicación de la bonificación son las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos correspondientes; rentas que estarán integradas, para cada vivienda, por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso. Por ello, a efectos del cómputo de la ratio de rentas prevista en el artículo 48.2 d) de la LIS, debe tomarse en consideración que la parte de la renta que se corresponda con los dividendos percibidos por la entidad consultante, distribuidos por la SOCIMI en la que participa, no genera el derecho a aplicar la bonificación prevista en el artículo 49 de la LIS, en la medida en que dicha renta no deriva de la actividad económica principal de arrendamiento.
En virtud de lo anterior, si las rentas que generan derecho a la aplicación de la bonificación regulada en el artículo 49 LIS representan un porcentaje inferior al 55% de las rentas del período impositivo (excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento), se produciría el incumplimiento del requisito de rentas establecido en el artículo 48.2 d) de la LIS, por lo que la entidad consultante no podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas en el período.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la tesorería que consta en el activo de la consultante no procede de la transmisión de ninguna de las viviendas objeto de arrendamiento. Al margen de lo anterior, no existe información acerca del origen de la referida tesorería, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la misma, a efectos de lo dispuesto en el artículo 48.2 d) de la LIS.
En relación con las participaciones en la SOCIMI, cabe señalar que dichas acciones no constituyen activos susceptibles de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 49 de la LIS. En consecuencia, el valor contable de dichas participaciones deberá tomarse en consideración a efectos del cómputo de la ratio prevista en la letra d) del apartado 2 del artículo 48 de la LIS, por lo que si el valor de los activos que no son susceptibles de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación es inferior al 55% del valor total del activo, en el período impositivo, se produciría el incumplimiento del requisito de inversión establecido en el artículo 48.2 d) de la LIS, por lo que la entidad consultante no podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas en el período.
En relación con las cuestiones tercera y cuarta, partiendo de la hipótesis de que se cumpliesen todos los requisitos necesarios para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda contemplado en el Capítulo III del Título VII de la LIS en los ejercicios 2019 y 2020, se plantea qué ocurriría si en 2021 se produjese el incumplimiento de alguno de los requisitos legalmente establecidos.
En este punto cabe señalar que el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 48.2 de la LIS debe analizarse de manera aislada en cada uno de los períodos impositivos en los que vaya a resultar de aplicación la bonificación prevista en el artículo 49.1 de la LIS, a excepción del requisito previsto en el artículo 48.2 b) del mismo texto legal. El incumplimiento de alguno de los requisitos previstos en el artículo 48.2 de la LIS (a excepción del contenido en la letra b)) no impedirá que, en los ejercicios futuros, mientras la entidad no renuncie al régimen especial, la consultante pueda aplicar la bonificación prevista en el artículo 49 de la Ley, siempre y cuando cumpla todos los requisitos legalmente establecidos. Asimismo, tal incumplimiento no afectará a las bonificaciones que, en su caso, se hubieran aplicado en períodos impositivos anteriores en los que sí se cumplieron los requisitos legalmente establecidos para la aplicación del régimen especial.
Respecto al incumplimiento del requisito establecido en el artículo 48.2 b) de la LIS, si el consultante incumpliera el plazo mínimo de tres años de arrendamiento, en los términos legalmente establecidos, respecto de alguna de las viviendas arrendadas, perdería el derecho a la bonificación que la entidad hubiera disfrutado respecto de las rentas derivadas del arrendamiento de la referida vivienda durante todos aquellos períodos impositivos de aplicación del régimen especial (2019 y 2020). En cuanto al período impositivo en el que tenga lugar el incumplimiento (2021), la entidad deberá ingresar junto con la cuota del IS de dicho período, el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos anteriores en los que hubiera aplicado el régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. Asimismo, en el período impositivo en el que se produce el incumplimiento (2021), la entidad consultante no podrá aplicar el régimen especial, por lo que la entidad no podrá aplicar la bonificación respecto de ninguna de las rentas obtenidas en dicho período.
Si posteriormente (ejercicio 2022 o siguientes) se volviesen a cumplir los requisitos necesarios para la aplicación de la bonificación respecto de alguna de las viviendas anteriormente señaladas (que originaron el incumplimiento), el régimen especial podría aplicarse de nuevo, respecto de las rentas derivadas de su arrendamiento, siempre condicionado a que se cumpliesen todos los requisitos legalmente establecidos, y en particular, el requisito del plazo de tres años de la letra b) del apartado 2 del artículo 48 de la LIS.
En este punto debe señalarse que a efectos del cómputo del plazo mínimo de tres años durante los cuales las viviendas deben permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, únicamente debe tomarse en consideración aquellos períodos en los que ha resultado de aplicación el régimen especial, de manera que si en algún período impositivo se han incumplido los requisitos para su aplicación (ratio de rentas o inversión; contabilización separada; número mínimo de viviendas arrendadas), dicho período no se consideraría computable en el plazo mínimo de tres años, sin perjuicio de que si en períodos posteriores, en tanto la entidad no renuncie al régimen, se deba continuar aplicando el régimen especial, por cumplirse de nuevo los requisitos legalmente establecidos, tales períodos si puedan incluirse en el cómputo.
En cuanto a la quinta y última cuestión planteada por la entidad consultante, cabe señalar que el tiempo que el inmueble haya estado ofrecido en arrendamiento computará a efectos de determinar el plazo mínimo de 3 años, previsto en el artículo 48.2 b) de la LIS, cualquiera que haya sido el tiempo en que hayan estado en ofrecido en arrendamiento. En todo caso, el tiempo mínimo de arrendamiento debe computarse respecto de cada vivienda, individualmente considerada, por tanto, cada vivienda debe haber sido objeto de arrendamiento o haber estado ofrecida en arrendamiento, al menos, durante tres años para consolidar la bonificación. No obstante, al tratarse de circunstancias de hecho estas deberán ser probadas por cualquier medio de prueba válido en derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.