En primer lugar, cabe señalar que la conformación del grupo consolidación fiscal descrito en los hechos no ha sido objeto de la presente consulta, por lo que esta cuestión no es objeto de análisis en la presente contestación.
Adicionalmente, la presente contestación parte de la presunción de que las operaciones planteadas en el escrito de consulta y realizadas entre entidades vinculadas cumplen lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI de su Título VII, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión anticipada del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante, que en este caso es la entidad dominante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56.2 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 58.6 de la LIS establece que “El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter”. A su vez, el artículo 59 de la LIS dispone en su apartado 2 que “las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia”.
De acuerdo con lo anterior, dado que en la operación planteada en el escrito de consulta no interviene la sociedad dominante del grupo fiscal, la sociedad A, y siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS, el grupo de consolidación fiscal no se extingue, puesto que la entidad dominante no pierde tal carácter, de conformidad con el artículo 58.6 de la LIS.
Sin perjuicio de todo lo anterior, se plantea la disolución con liquidación de las sociedades C y D, si bien, según se indica en el escrito de consulta, solo la entidad C forma parte del grupo fiscal referido.
En cuanto a los efectos derivados de la disolución de la entidad C bajo el régimen especial de consolidación fiscal, si bien el grupo fiscal no se extingue, tal y como se ha señalado supra, la norma establece que la sociedad C formará parte del grupo fiscal hasta el momento de su disolución (artículo 59.2 de la LIS).
No obstante, debe tenerse en consideración que este Centro Directivo en sus consultas V5064-16, V2963-16, V0044-24 y V1543-24 ha determinado que la extinción de una entidad dependiente, aun cuando se produzca en el seno del propio grupo fiscal y su base imponible individual se integre en la base imponible del grupo fiscal en el período en que se lleva a cabo la disolución, producirá los efectos previstos en el artículo 74 de la LIS, en virtud del cual:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
1.º Los gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, a que se refiere el artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
2.º La diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
3.º Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley, en la medida en que hubieran contribuido a su generación.
4.º Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible, en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.
5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.
6.º Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación de bases imponibles prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar a la base imponible, en la proporción que hubiese contribuido a su formación.
7.º El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
8.º El derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.
(…).”
Una vez señalado lo anterior, en relación con las cuestiones planteadas, el artículo 62 de la LIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
(…)”.
De acuerdo con el artículo 62 de la LIS antes citado, y en los términos en él establecidos, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de la LIS y considerando que los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en la LIS para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de la LIS, se referirán al grupo fiscal. Igualmente, deberá tomarse en consideración la especialidad introducida por la disposición adicional decimonovena de la LIS, añadida por la disposición final 5.3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, aplicable a los periodos impositivos que se inicien en 2023.
Una vez realizada la homogeneización de acuerdo con los requisitos y criterios de calificación contables y fiscales, procederá la realización de eliminaciones e incorporaciones.
El artículo 64 de la LIS regula las eliminaciones en los siguientes términos:
“Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.
(…)”.
Y el artículo 65 de la LIS regula las incorporaciones:
‘’1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión.
(…)”.
Por cuanto la sociedad C tendrá la consideración de entidad dependiente y, por tanto, formará parte del grupo fiscal hasta el momento de su disolución, su base imponible individual se tendrá en cuenta a efectos de calcular la base imponible del grupo fiscal en el ejercicio en que se lleve a cabo su disolución, en los términos establecidos en el artículo 62 de la LIS.
A los efectos de la determinación de la base imponible individual de las sociedades C y D (recuérdese que, siguiendo lo manifestado por la entidad consultante, D no tributa en régimen de consolidación fiscal) y de su socio, la entidad A, en el periodo impositivo en que se lleven a cabo las referidas disoluciones, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS:
“(…)
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)
8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, en el supuesto de la extinción de las sociedades C y D, mediante su disolución con liquidación, las mismas deberán presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo concluido en la fecha de extinción, de conformidad con el artículo 27 de la LIS.
No obstante, por cuanto la sociedad C formará parte del grupo fiscal hasta el momento de su disolución, de conformidad con el artículo 59.2 de la LIS, y puesto que la base imponible individual de la entidad C se tendrá en cuenta a efectos de calcular la base imponible del grupo fiscal en el ejercicio en que se lleve a cabo su disolución, será la sociedad dominante A, como representante del grupo fiscal, la que deberá de presentar la correspondiente declaración del grupo fiscal, de acuerdo con el artículo 56.2 de la LIS.
En relación con la extinción de las sociedades C y D, cabe traer a colación lo dispuesto en la consulta vinculante V1981-19, de 31 de julio de 2019, en la que, tratándose de una entidad española, esta se considera extinguida, en la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil de la escritura pública de extinción:
“(…) De conformidad con los preceptos señalados, el período impositivo de la consultante concluye cuando la sociedad se extinga. La fecha de la extinción de la sociedad será la fecha en que se inscriba en el Registro Mercantil su extinción y cancelación. Los efectos de la inscripción de estos actos se retrotraen a la fecha del asiento de presentación de la escritura que los documenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, que dispone:
“1. Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación.
2. Para determinar la prioridad entre dos o más inscripciones de igual fecha, se atenderá a la hora de presentación.”. (…)”.
De conformidad con el artículo 17.5 de la LIS transcrito supra, las entidades C y D deberán integrar en sus bases imponibles individuales la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad B, también perteneciente al grupo de consolidación fiscal, adquirió, entre otros, los negocios de las entidades C y D. Dichas operaciones se realizaron durante el ejercicio 2023, y dieron lugar al reconocimiento de un beneficio en sede de las entidades transmitentes C y D.
Como consecuencia de la aplicación del régimen de consolidación fiscal, se procedió a la eliminación del beneficio intragrupo obtenido por la entidad C, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 64 de la LIS, mientras que, en el caso de la entidad D, este beneficio tributó, en el ejercicio 2023, al tipo general del 25%.
Teniendo en cuenta lo anterior, atendiendo una interpretación sistemática y teleológica de lo dispuesto en los artículos 74 y 65.1 párrafo segundo de la LIS, la extinción de la entidad C, en el ejercicio 2024, determinará la incorporación a la base imponible individual de la entidad C de la plusvalía eliminada en el ejercicio anterior, con ocasión de la transmisión del negocio de C en favor de la entidad B y, por ende, dicha plusvalía formará parte de la base imponible del grupo fiscal del ejercicio 2024.
A su vez, tal y como se señaló anteriormente, en la medida en que la sociedad C forma parte del grupo fiscal hasta el momento de su disolución, la base imponible individual de la entidad C se tendrá en cuenta a efectos de calcular la base imponible del grupo fiscal en el ejercicio en que se lleve a cabo su disolución (2024); base imponible individual en la que se integrará la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.
En lo que al socio de las entidades extinguidas se refiere (A), de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la disolución-liquidación de las sociedades C y D pone de manifiesto, en sede de A, una renta negativa. Puesto que A y C tributan en régimen de consolidación fiscal, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 62.2 de la LIS, en virtud del cual:
“2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo”.
Por tanto, la renta negativa derivada de la extinción de la sociedad C deberá minorarse en el importe de las bases imponibles negativas generadas por la entidad C, bajo el régimen de consolidación fiscal, y que hubieran sido, en su caso, compensadas en el seno del mismo.
En todo caso, una vez minoradas las rentas negativas puestas de manifiesto en sede del socio con ocasión de la extinción de la entidad dependiente C, en el importe determinado con arreglo al artículo 62.2 LIS, y por lo que respecta a la cuantificación de las pérdidas fiscales derivadas de la extinción de las entidades C y D, deberá tomarse en consideración lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 21 de la LIS:
“8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma”.
De acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto, dado que la disolución y liquidación de las entidades C y D, de conformidad con lo señalado en la normativa mercantil, no tiene la consideración de operación de reestructuración a los efectos de lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS, la renta negativa que derive de la extinción de las entidades participadas C y D se integrará en la base imponible individual de la entidad A, y por ende, en la base imponible consolidada del grupo fiscal, en el periodo impositivo en el que tenga lugar la extinción de las entidades C y D a efectos mercantiles (2024).
En este punto cabe señalar que la renta negativa que se ponga de manifiesto con ocasión de la disolución-liquidación de las entidades C y D vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de las participaciones anuladas en C y D, respectivamente, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 17.8 de la LIS, anteriormente reproducido.
En consecuencia, tanto la pérdida derivada de la extinción de la sociedad D, como la pérdida derivada de la extinción de la entidad C (una vez minorada en el importe determinado con arreglo al artículo 62.2 LIS en los términos previamente analizados), se minorarán en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos (dinerarios o en especie), en su caso, por el socio A, de las entidades participadas, en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, en los términos señalados en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 21 de la LIS y, tras dicha minoración, se integrarán en la base imponible individual de la entidad consultante A, y por ende, en la base imponible del grupo fiscal en el periodo impositivo en el que tenga lugar la extinción de las referidas sociedades (2024).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.