Se plantea la transmisión del 100% de las acciones de Y1 por parte de la entidad X1 en favor de un tercero, en este sentido el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 14 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS) establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
Por tanto, la renta positiva derivada de la transmisión de las participaciones que la entidad X1 ostenta en la entidad Y1, estará exenta, en los términos previstos en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en su apartado 1 y no se incurra en el supuesto del apartado 5 a) del mismo precepto.
En el caso concreto que nos ocupa, parecen cumplirse los requisitos previstos en las letras a) y b) del artículo 21.1 de la LIS, en la medida en que la entidad consultante ostenta más del 5% del capital social de la sociedad Y1 (100%), cumpliéndose igualmente el periodo de antigüedad superior a un año.
Por otra parte, la entidad participada no residente Y1, es residente fiscal a todos los efectos en la República Checa, país con el que España tiene suscrito un Convenio de Doble Imposición con cláusula de intercambio de información. Asimismo, la entidad Y1 dispone de un certificado de residencia fiscal de la entidad X1 en la República Checa, a efectos del Convenio de Doble Imposición, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
Por lo tanto, si los requisitos analizados se cumplen en los términos anteriormente indicados, la entidad X1 podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de la renta positiva obtenida como consecuencia de la transmisión de su participación en la entidad Y1, minorada en el importe de un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones (artículo 21.10 de la LIS), siempre y cuando no resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21.5.a) del mismo texto legal.
Este último precepto establece que, en el supuesto de que la entidad filial Y1 tuviera la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, la parte de la renta derivada de la transmisión que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada, durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrá derecho a aplicar la exención prevista en el artículo 21.3 de la LIS.
A este respecto, el apartado 2 del artículo 5 de la LIS dispone lo siguiente:
“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.
El concepto de actividad económica está definido en el artículo 5.1 de la LIS, en los siguientes términos:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo”.
En este sentido, el artículo 42 del Código de Comercio dispone que:
“(…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
(…).”.
Sentado lo anterior, en el escrito de consulta se afirma que la entidad Y1 forma parte de un Grupo (el Grupo mercantil A, cuya sociedad dominante es la sociedad X) en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. La sociedad consultante X, dominante del grupo mercantil A, es a su vez, la entidad dominante del grupo fiscal español, conformado, entre otras entidades, por la propia sociedad X y por la sociedad X1. Esta última sociedad (X1) participa al 100% en dos sociedades residentes en República Checa, Y1 e Y2.
Siguiendo con lo dispuesto en el escrito de consulta, la práctica totalidad del activo de la entidad Y1 está compuesto por la propiedad del inmueble (hotel), el cual es arrendado a otra entidad del mismo grupo (Y2). Esta última entidad es la que lleva a cabo, en el seno del grupo, la explotación de los hoteles, propiedad de otras entidades del grupo A, disponiendo de su uso a través de contratos de arrendamiento inmobiliario, y contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la explotación de dichos establecimientos hoteleros. Asimismo, la entidad Y2 tiene suscrito con la entidad Z, perteneciente al grupo A, un contrato de gestión, consistente en la dirección técnica y la operación completa de comercialización y explotación del citado establecimiento, con todas sus licencias de operación, instalaciones comerciales, industriales y de servicios.
En este punto, debe traerse a colación el criterio de este Centro Directivo contenido en contestación a consulta vinculante V1654-16, de 15 de abril de 2016, en la que se analiza un supuesto idéntico al que aquí nos ocupa: la entidad A desarrolla la actividad económica de hostelería en sendos establecimientos hoteleros, uno de su propiedad y otro arrendado a la sociedad B (titular del inmueble). La sociedad consultante A participa en un 90,47% en la sociedad B y en un 66,184% en la sociedad C. A está íntegramente participada por la sociedad X (consultante). La entidad B tiene como activo principal un inmueble hotelero que hasta la fecha había sido arrendado a la entidad A, para su explotación, no disponiendo de medios humanos para el desarrollo de la actividad de arrendamiento. La sociedad consultante X se plantea transmitir la participación que ostenta en su filial A, participada al 100%.
A partir de los hechos descritos, este Centro Directivo concluye:
“De conformidad con lo anterior, en el presente caso, en el que se pretende la aplicación de la exención del artículo 21 de la LIS a la transmisión de las participaciones que la entidad X posee en la entidad A, para la determinación de los activos no afectos a la actividad económica se deberán tener en cuenta los balances consolidados de las entidades A, B y C. De la misma manera, la entidad B no se considerará entidad patrimonial si así se deriva de las cuentas anuales consolidadas, sin considerar a la propia entidad B de forma aislada. En efecto, el artículo 5 determina que tendrá la consideración de entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o activos no afectos a la actividad económica, y éste será el que se deduzca de los balances consolidados.”
Por tanto, siguiendo el criterio de este Centro Directivo previamente analizado, en el supuesto concreto planteado, la entidad Y1 no tendrá la consideración de entidad patrimonial si así se deriva de la media de los balances trimestrales consolidados de las entidades X1, Y1 y Y2, sin considerar a la propia entidad Y1 de forma aislada. En efecto, el artículo 5 de la LIS determina que tendrá la consideración de entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o activos no afectos a la actividad económica, y éste será el que se deduzca de los balances trimestrales consolidados.
En definitiva, la entidad X1 podrá aplicar la exención contenida en el artículo 21 de la LIS, respecto de la renta positiva obtenida como consecuencia de la transmisión de su participación en la entidad Y1, minorada en el importe de un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones (artículo 21.10 de la LIS), siempre y cuando la entidad Y1 no tenga la consideración de patrimonial en los términos previamente analizados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.