De acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de las participaciones sociales a que se refiere el escrito de consulta constituirá una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del consultante que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe vendrá determinado, con carácter general, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión. Dichos valores se definen, en los supuestos de transmisiones a título oneroso, en el artículo 35 de la LIRPF, en los siguientes términos:
“Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por otra parte, en relación con dicho valor de adquisición y la aportación efectuada por el consultante a la sociedad en 2019 (que entendemos que fue dineraria), debe señalarse que el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), considera que la principal novedad establecida en el Plan respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, “…es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un “déficit”…”.
La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IRPF de dichas aportaciones, por lo que debe considerarse en consecuencia que las aportaciones voluntarias a los fondos propios de la sociedad, deberán integrar el valor de adquisición de las participaciones de dicha entidad.
En todo caso, como se ha referido, para considerar que la aportación efectuada forma parte de los fondos propios de la entidad, ésta debe realizarse sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dicha aportación.
Partiendo de dicha consideración, la inversión efectuada en 2019 debe ser tenida en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones, entendiendo que se ha llevado a cabo una mejora en dichas participaciones.
Tal y como hemos apuntado anteriormente, el importe de la ganancia o pérdida de patrimonio vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición, debiendo tener en cuenta adicionalmente las reglas especiales que contiene el artículo 37.1.b) en relación a los valores no admitidos a negociación en mercados regulados, como es el caso de las participaciones sociales transmitidas.
De acuerdo con dicho artículo, el valor de transmisión, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
- El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.
- El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.
Posteriormente deberá distinguirse en el valor de transmisión la parte del mismo que corresponde al precio de adquisición inicialmente satisfecho, en adelante, la adquisición originaria, y a la mejora efectuada (la aportación efectuada en 2019). La diferencia entre los importes reseñados y sus respectivos precios de adquisición, determinarán la cuantía de las ganancias o pérdidas patrimoniales producidas. Y ello, conforme a lo previsto en el artículo 34.2 de la LIRPF que dispone lo siguiente:
“2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
Por último, debe señalarse que la ganancia de patrimonio que, en su caso, se ponga de manifiesto, por la parte correspondiente a la adquisición originaria (la de 1987), al ser elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, le podría resultar de aplicación los coeficientes previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.