IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que serán contribuyentes del Impuesto, cuando tenga su residencia en territorio español, entre otros, “las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.
Por su parte, el artículo 9, apartados 4 de la LIS establece que:
“4. Estarán parcialmente exentos del Impuesto los partidos políticos, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos”.
En este sentido, la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos (en adelante, LOFPP), regula en su Título III el régimen tributario de los partidos políticos, estableciendo su artículo 9 lo siguiente:
“Uno. El presente título tiene por objeto regular el régimen tributario de los partidos políticos, así como el aplicable a las cuotas, aportaciones y donaciones efectuadas por personas físicas para contribuir a su financiación.
Dos. En lo no previsto en este título se aplicarán las normas tributarias generales y en particular, las previstas para las entidades sin fines lucrativos”.
Por su parte, el artículo 10 de la LOFPP establece las rentas exentas de tributación:
“Uno. Los partidos políticos gozarán de exención en el Impuesto sobre Sociedades por las rentas obtenidas para la financiación de las actividades que constituyen su objeto o finalidad específica en los términos establecidos en el presente artículo.
Dos. La exención a que se refiere el número anterior resultará de aplicación a los siguientes rendimientos e incrementos de patrimonio:
a) Las cuotas y aportaciones satisfechas por sus afiliados.
b) Las subvenciones percibidas con arreglo a lo dispuesto en esta Ley.
c) Las donaciones privadas efectuadas por personas físicas así como cualesquiera otros incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de adquisiciones a título lucrativo.
d) Los rendimientos obtenidos en el ejercicio de sus actividades propias. Cuando se trate de rendimientos procedentes de explotaciones económicas propias la exención deberá ser expresamente declarada por la Administración Tributaria.
La exención se aplicará, igualmente, respecto de las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes o derechos afectos a la realización del objeto o finalidad propia del partido político siempre que el producto o enajenación se destine a nuevas inversiones vinculadas a su objeto o finalidad propia o a la financiación de sus actividades, en los plazos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
e) Los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio del partido político”.
De todo ello podemos concluir que las rentas obtenidas por un partido político, en la medida en que no procedan de los bienes y derechos que integran su patrimonio, tendrán la consideración de rentas exentas en el Impuesto sobre Sociedades siempre que se consideren rendimientos obtenidos en el ejercicio de sus actividades propias.
En el caso que nos ocupa dado que la venta de bienes, tales como camisetas, banderines o bolígrafos, tanto a afiliados como a donantes o a terceros, constituiría una actividad económica, en la medida en que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, los rendimientos procedentes de dicha explotación económica gozarán de exención siempre y cuando dicha exención haya sido expresamente declarada por la Administración Tributaria.
En este punto, el artículo 55 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), dispone lo siguiente:
“1. Para disfrutar de la exención prevista en el artículo 10.º, dos.d) de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos, estos deberán formular solicitud dirigida al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes de que finalice el periodo impositivo en que deba surtir efectos.
El partido político solicitante aportará, junto con el escrito de solicitud, copia simple de la escritura de constitución y estatutos, certificado de inscripción en el Registro de Partidos Políticos del Ministerio del Interior así como, memoria, en la que se explique y justifique que las explotaciones económicas para las que solicita la exención coinciden con su propia actividad.
A estos efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con la actividad propia del partido político cuando:
a) Contribuyan directa o indirectamente a la consecución de sus fines.
b) Cuando el disfrute de esta exención no produzca distorsiones en la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
c) Cuando se presten en condiciones de igualdad a colectividades genéricas de personas. Se entenderá que no se cumple este requisito cuando los promotores, afiliados, compromisarios y miembros de sus órganos de dirección y administración, así como los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusivo de cualquiera de ellos, sean los destinatarios principales de la actividad o se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
2. El órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica resolverá de forma motivada la exención solicitada. Dicha exención quedará condicionada, a la concurrencia en todo momento, de las condiciones y requisitos previstos en la Ley Orgánica 8/2007 y en el presente artículo.
Se entenderá otorgada la exención si el citado órgano no ha notificado la resolución en un plazo de seis meses.
3. Una vez concedida la exención a que se refieren los apartados anteriores no será preciso reiterar su solicitud para su aplicación a los períodos impositivos siguientes, salvo que se modifiquen las circunstancias que justificaron su concesión o la normativa aplicable.
El partido político deberá comunicar al órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica cualquier modificación relevante de las condiciones o requisitos exigibles para la aplicación de la exención. Dicho órgano podrá declarar, previa audiencia del partido político por un plazo de diez días, si procede o no la continuación de la aplicación de la exención. De igual forma se procederá cuando la Administración tributaria conozca por cualquier medio la modificación de las condiciones o los requisitos para la aplicación de la exención.
4. El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de esta exención determinará la pérdida del derecho a su aplicación a partir del propio período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
5. Para favorecer el adecuado control de la actividad económico-financiera de los partidos políticos, la Agencia Estatal de Administración Tributaria comunicará al Tribunal de Cuentas las solicitudes de exención presentadas y el resultado de las mismas”.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional por los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al partido político consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizase a título oneroso.
En este caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por su parte, según el artículo 8.Uno de la LIVA:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”.
En consecuencia, las transmisiones de los bienes realizadas por el consultante que son objeto de consulta tendrán la condición de entrega de bienes a efectos del Impuesto.
No obstante lo anterior, debe destacarse que, tal y como ha puesto de manifiesto este Centro Directivo, entre otras, en la consulta vinculante de 15 de marzo de 2017, número V0679-17, tales entregas sólo se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el bien objeto de entrega se encuentre afecto a la actividad empresarial o profesional del partido político que realice la referida entrega.
En este sentido, se presume que tales bienes han sido adquiridos con la finalidad de proceder a la venta en las condiciones referidas, por lo que tal bien se encontrará afecto a la actividad empresarial o profesional del partido político y, por ello, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin perjuicio de lo anterior, debe analizarse la posibilidad de aplicar la exención a que se refiere el artículo 20.Uno.28º de la LIVA:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
28.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por los partidos políticos con motivo de manifestaciones destinadas a reportarles un apoyo financiero para el cumplimiento de su finalidad específica y organizadas en su exclusivo beneficio”.
Esta exención fue introducida en la LIVA por la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, de financiación de Partidos Políticos.
De esta forma, tal y como ha manifestado este Centro Directivo, entre otras, en la consulta vinculante de 29 de noviembre de 2016, número V5170-16, “el objetivo de dicha exención persigue no gravar con el Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas prestaciones de servicios o entregas de bienes que los partidos políticos puedan realizar con ocasión de la celebración de determinadas manifestaciones y que les reporte ingresos que sean utilizados para su financiación”.
De acuerdo con la redacción mencionada, para que se pueda aplicar la exención, será necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
1) Que la entrega de bienes o prestaciones de servicios se realice por un partido político.
2) Que tales operaciones se realicen con motivo de manifestaciones.
3) Que dichas manifestaciones estén destinadas a reportarle un apoyo financiero para cumplir su finalidad específica.
4) Que dichas manifestaciones estén organizadas en su exclusivo beneficio.
A estos efectos, debe señalarse que la LIVA no contiene una definición específica del concepto “partido político” a que se refiere el artículo 20.Uno.28º de la misma.
Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone en relación con la interpretación de las normas tributarias que:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”.
A este respecto, el artículo 3.1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
En este sentido, deberán considerarse, a efectos de esta exención, como partidos políticos aquellas organizaciones que tengan la condición de partido político de acuerdo con Ley Orgánica 6/2002, de 27 de junio, de Partidos Políticos que hayan adquirido personalidad jurídica por la inscripción en el Registro de Partidos Políticos de Ministerio del Interior, previa presentación en aquel del acta fundacional suscrita por sus promotores, acompañada de aquellos documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos previstos en la referida Ley Orgánica.
Por su parte, debe señalarse que la LIVA no contiene una definición específica del concepto “manifestaciones” a que se refiere el artículo 20.Uno.28º de la misma.
En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal tributario de “manifestación”, puede señalarse que el artículo 21 de la Constitución establece lo siguiente:
“1. Se reconoce el derecho de reunión pacífica y sin armas. El ejercicio de este derecho no necesitará autorización previa.
2. En los casos de reuniones en lugares de tránsito público y manifestaciones se dará comunicación previa a la autoridad, que sólo podrá prohibirlas cuando existan razones fundadas de alteración del orden público, con peligro para personas o bienes”.
Por su parte, el artículo primero, apartado segundo, de la Ley Orgánica 9/1983, de 15 de julio, reguladora del derecho de reunión, en la que se regula el derecho de reunión y de manifestación, dispone lo siguiente:
“2. A los efectos de la presente Ley, se entiende por reunión la concurrencia concertada y temporal de más de 20 personas, con finalidad determinada”.
A su vez, el artículo 8 del mismo texto legal dispone, en su párrafo primero, lo siguiente:
“La celebración de reuniones en lugares de tránsito público y de manifestaciones deberán ser comunicadas por escrito a la autoridad gubernativa correspondiente por los organizadores o promotores de aquéllas, con una antelación de diez días naturales, como mínimo y treinta como máximo. Si se tratare de personas jurídicas la comunicación deberá hacerse por su representante”.
A este respecto, debe considerarse la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, que establece las siguientes definiciones de manifestación:
“1. f. Acción y efecto de manifestar o manifestarse.
2. f. Reunión pública, generalmente al aire libre y en marcha, en la cual los asistentes a ella reclaman algo o expresan su protesta por algo.
(…)”.
Más concretamente, el Diccionario panhispánico del español jurídico de la Real Academia de la Lengua define el derecho de manifestación de la siguiente manera:
“Const. Derecho consistente en la expresión pública itinerante, por un grupo de personas reunidas de sus reivindicaciones o programas políticos.
Es una variante del derecho de reunión, que requiere la comunicación previa a la autoridad competente, que solo puede prohibirla cuando existan razones fundadas de alteración del orden público con peligro para las personas o los bienes”.
A su vez, el mismo diccionario define el concepto jurídico de manifestación de la siguiente forma:
“2. Const. Reunión pacífica y sin armas que se celebra en lugares de tránsito público”.
De acuerdo con lo anterior, debe entenderse como manifestación aquella reunión en un lugar de tránsito público. En este sentido, dado que ni la Constitución española ni la Ley Orgánica 9/1983 definen tal concepto, pero otorgan el mismo tratamiento que a las reuniones en lugares de tránsito público, a efectos de esta exención, se ha de entender por “manifestación” las reuniones en lugares de tránsito público, itinerantes o no, conforme a dichas normas.
En consecuencia, podrán beneficiarse de la exención contenida en el artículo 20.Uno.28º de la LIVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por partidos políticos en aquellos actos que tengan la condición de reunión en lugar de tránsito público, conforme a la citada Ley Orgánica 9/1983, de 15 de julio, reguladora del derecho de reunión, siempre que dichos actos estén destinados a reportar apoyo financiero al partido político para cumplir su finalidad específica y se organice en su exclusivo beneficio.
En consecuencia, las entregas objeto de consulta realizadas con motivo de tales actos que cumplan los citados requisitos gozarán de dicha exención, tanto si se realicen a favor de afiliados, donantes como a terceros.
Por otra parte, respecto de las entregas de bienes que no se beneficien de la citada exención, el artículo 20.Uno.12º de la LIVA señala que también estarán exentas:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia”.
Este precepto en transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical (asociación de empleados de industria del automóvil) pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persiguen objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros (ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada) y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la LIVA), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, un partido político podrá realizar operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la LIVA, anteriormente transcrito, cuando se trate de prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no perciba una contraprestación distintas a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por “cotizaciones fijadas en los estatutos” han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
En consecuencia con lo expuesto, a las entregas de bienes objeto de consulta realizadas por partidos políticos no les resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la LIVA.
Por su parte, respecto del tipo aplicable a las entregas de bienes objeto de consulta cuando no estén exentas del Impuesto, el artículo 90.Uno de la LIVA:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
No concurriendo la aplicación de ningún tipo reducido conforme a lo previsto en el artículo 91, las citadas entregas de bienes no exentas tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Por otro lado, según el artículo 84.Uno de la LIVA:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
(…)”.
En consecuencia, el consultante será el sujeto pasivo del impuesto de la entrega de bienes objeto de consulta.
En este sentido, el artículo 164, apartado uno de la LIVA establece que los sujetos pasivos del Impuesto, estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2.º) Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunitario y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º) Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio, y demás normas contables.
5.º) Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7.º) Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existen instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
En cuanto al derecho a la deducción, debe recordarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la LIVA.
En este sentido, las entregas de bienes exentas del Impuesto por aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.28º de la LIVA, no generan el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas por el sujeto pasivo en la adquisición de bienes y servicios a otros empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad.
En estas circunstancias, dado que en la actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que pudiera realizar el consultante pueden concurrir, en su caso, operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, será de aplicación la regla de prorrata para la deducción de las cuotas del impuesto soportado.
El apartado uno del artículo 102 de la LIVA señala que “la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.
En consecuencia, si la entidad consultante realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas, es decir, con derecho y sin derecho a deducción, respectivamente, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la LIVA:
“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial”.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la LIVA establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
(…)”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la LIVA, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducción no podrán ser objeto de deducción.
3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.