Por lo que se refiere a la calificación de la Gesellschaft bürgerlichen Rechts alemana, en adelante, GbR, como entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, define las Entidades en Régimen de Atribución de Rentas (ERAR) a efectos de este Impuesto:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.
No existe en España una lista cerrada de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), indica en el artículo 87, en relación con las entidades en atribución de rentas, lo siguiente:
“Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.
1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”
A este respecto, el artículo 8.3 citado dispone:
“3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
En el mismo sentido, el artículo 6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre de 2014), en adelante LIS, califica como entidad en atribución de rentas a las sociedades civiles distintas de las que tengan personalidad jurídica y objeto mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), en adelante LGT.
Las entidades a que se refiere la LGT en su artículo 35.4, son las entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
Por tanto, para que las entidades constituidas en el extranjero puedan considerarse entidades en atribución de rentas, han de tener una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Se trata entonces de analizar si la GbR alemana tiene naturaleza idéntica o análoga a las ERAR en España.
Atendiendo a los criterios fijados en la Resolución de 6 de febrero de 2020 (BOE 13 de febrero de 2020), de la Dirección General de Tributos, sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero, las características básicas que debe cumplir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas son las siguientes:
“Por todo lo anterior, este centro directivo considera que las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, son las siguientes:
–Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
–Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
–Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.”
De acuerdo con el escrito de la consulta, las características de la GbR alemana son: carece de personalidad jurídica, no es contribuyente del impuesto de sociedades alemán, los socios tributarán por las rentas imputadas en proporción a la participación de cada uno.
En el escrito de consulta no se señala nada respecto a si la atribución de la renta al socio se produce por el mero hecho de que la GbR la obtenga, y si la renta atribuida a los socios conserva la naturaleza de la fuente o actividad de la que proceda. En el caso de que se cumplan todos estos requisitos, la GbR alemana tendría la consideración de entidad en atribución de rentas.
Para responder a esta consulta, se va a partir de la premisa que estas condiciones se cumplen, de manera que nos encontraríamos ante una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero.
Por otro lado, dado que la GbR está constituida en Alemania debe plantearse la posible aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 3 de julio de 2012), en adelante el Convenio.
El artículo 1 del Convenio señala que "el presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o en ambos Estados Contratantes.".
El término “persona” se define en el artículo 3 del Convenio que señala que “comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas”. Cabe entender, por tanto, incluidas en ese amplio concepto, a las sociedades civiles como la del presente supuesto.
Sin embargo, teniendo en cuanta que la entidad no está sujeta a imposición en Alemania al tratarse de una entidad transparente conforme a la normativa tributaria alemana, no puede ser considerada “residente” en dicho país a efectos del Convenio, puesto que su artículo 4 define residente de la siguiente forma:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.”.
El Modelo de Convenio de la OCDE, versión de 2017 (MCOCDE2017) dispone de un apartado 2 en el artículo 1 relativo al tratamiento en el convenio de las entidades transparentes, del que el Convenio Hispano-Alemán, que es anterior a 2017, carece. Por tanto, para orientar la interpretación de este artículo acudiremos a la redacción del Comentario 8.8 al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE en la redacción anterior a su modificación en el MCOCDE2017):
“Cuando un Estado no tiene en cuenta la existencia de una sociedad de personas – partnership– a efectos fiscales y le aplica el régimen de transparencia fiscal gravando a los socios sobre su porcentaje de renta de la sociedad de personas –partnership–, esta última no está sujeta a impuesto y no puede ser considerada residente en dicho Estado. En tal caso, como la renta de la sociedad de personas –partnership– “transita” hacia los socios en virtud de la legislación interna de ese Estado, los socios son las personas que están sujetas al impuesto sobre esta renta y pueden solicitar el disfrute de los beneficios de los convenios firmados por los Estados en los que son residentes …”.
En consecuencia, el Convenio no resultará de aplicación a la entidad, sin perjuicio de que sí se pueda aplicar por los socios de la misma en la medida en que se les atribuya las rentas de la sociedad y estén sujetas a su impuesto sobre la renta
En relación a la distribución de potestades tributarias, el artículo 7 del Convenio Hispano-Alemán dispone:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”
Respecto al establecimiento permanente, el artículo 5 del Convenio Hispano-alemán establece:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
(…)
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
(…)”.
En la descripción de los hechos se indica que la entidad desarrolla software a medida para terceros, y que en el desarrollo de su actividad económica intervienen indistintamente ambos socios, sin que se realice una asignación de trabajo individualizada, realizando los proyectos conjuntamente. Así, la actividad de la entidad se realiza de modo habitual por cada socio en su país de residencia, mediante un lugar de trabajo fijo. Se indica además que ambos tienen poder de contratación indistinta y solidariamente.
En estas condiciones, se entiende que la entidad realiza una actividad económica en la que cada socio ejerce su parte alícuota. Esto supone que la entidad está constituida en un Estado y dispone de un establecimiento permanente en el otro, en el que actúa en un lugar fijo de negocios, en el sentido que expresa el párrafo 43 a los Comentarios del artículo 5:
“43. En el caso de una empresa que adopta la forma de sociedad de personas fiscalmente transparente, cada socio explota la empresa y, respecto de la parte de los beneficios correspondiente a cada uno de ellos, se considerará como una empresa de cada Estado contratante en el que un socio sea residente. Si esta sociedad de personas dispone de un establecimiento permanente en un Estado contratante, la parte de los beneficios correspondiente a cada socio que pueda atribuirse al establecimiento permanente constituirá, por tanto, a los efectos del artículo 7, un beneficio obtenido por una empresa del Estado contratante en el que ese socio sea residente (véase también el párrafo 56 más adelante).”
En aplicación del Convenio, España podrá someter a gravamen las rentas de actividades económicas de su residente, en su totalidad, cualquiera que sea el lugar en el que se obtengan, pero también podrá someter a gravamen al socio residente en Alemania, por las rentas que le correspondan de las obtenidas por la entidad, como no residente con establecimiento permanente.
La tributación de los rendimientos se realiza conforme a la normativa interna española. A estos efectos, el TRLIRNR al regular las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero distingue dos formas de tributación en sus artículos 38 y 39, que difiere en función de si se desarrolla o no una actividad económica en territorio español.
Según se desprende de la consulta, en este caso, la entidad desarrolla actividad económica en territorio español, por lo que resulta de aplicación el artículo 38 del TRLIRNR, que establece:
“1. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero realice una actividad económica en territorio español, y toda o parte de ésta se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad, será contribuyente de este impuesto y presentará, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda, una autoliquidación anual conforme a las siguientes reglas:
1.ª La base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtención, determinada conforme a lo establecido en el artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad.
2.ª La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.
3.ª Dicha cuota se minorará aplicando las bonificaciones y deducciones que permite el artículo 19.4 para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, así como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes.
2. Estas entidades deberán presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 91 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por la parte de la renta que resulte atribuible a los miembros residentes de la entidad.
3. Los contribuyentes a que se refiere el apartado 1 anterior estarán obligados a realizar pagos fraccionados a cuenta de este impuesto, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
4. En el caso de que alguno de los miembros no residentes de las entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda.”.
En consecuencia, de acuerdo con el artículo 38, cuando se realice una actividad económica con presencia en España, se considerará a la entidad como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por la renta que resulte atribuible al socio no residente de la misma. Así, el artículo 5 letra c) del TRLINR señala que son contribuyentes de este impuesto: “las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38.”
La entidad extranjera debe presentar unaautoliquidación anual, en la cual labase imponibleva a estar constituida por la parte de la renta que resulte atribuible al miembro no residentes de la entidad, cualquiera que sea el lugar de su obtención, pero imputable a la actividad realizada en España, determinada conforme a lo establecido en el artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, que corresponde al actual artículo 89 de la LIRPF.
Así, el artículo 89 de la LIRPF establece:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de esta Ley.
(…)”
Al no ser aplicable ninguna de las especialidades, el cálculo de la renta será conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sin poderse aplicar las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de la LIRPF.
Sobre dicha base se aplica el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la LIS, practicándose sobre la cuota resultante las bonificaciones ydeduccionesque permite el TRLIRNR para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente. Asimismo, también son de aplicación lospagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes de la entidad.
En cuanto a los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes han de ser efectuados por la entidad en los mismos términos que los contribuyentes de este Impuesto con establecimiento permanente en España, conforme al artículo 18 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 5 de agosto de 2004), en adelante RIRNR.
En el caso de que el socio no residentede la entidad invoque unConvenio, se considera que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por este en la parte que le corresponda.Así, a pesar de que en modo alguno se le considere contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el socio no residente puede requerir a las autoridades fiscales españolas la aplicación del Convenio y sus consiguientes beneficios, con las posiblesdevolucionesque resulten. En este sentido se expresa el artículo 19 del RIRNR.
Respecto al periodo impositivo, teniendo en cuenta que la normativa reenvía a la regulación propia de los establecimientos permanentes en aspectos de gestión del Impuesto, como son los pagos fraccionados, será de aplicación el artículo 20 del TRLIRNR, que señala:
“1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses.
Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el período impositivo se entenderá referido al año natural.”.
Finalmente, el régimen fiscal aplicable al socio con residencia fiscal en España que participa en una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, está previsto en la sección 2.ª del título X de la LIRPF.
El artículo 89 de la LIRPF, relativo al cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta, establece en el apartado 1.2ª:
“2.ª La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1.ª anterior.”
Es decir, conforme a las normas de la LIRPF sin que sean aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26 y 32 de esta Ley.
Además, el artículo 89 de la LIRPF establece:
“3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley.
(…)”.
Asimismo, según el artículo 88 de la LIRPF, “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
La renta atribuida al socio residente en España se integrará en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultándole de aplicación, según el tipo de renta, en este caso de actividades económicas, las normas de integración y compensación de este Impuesto.
En relación con el período impositivo al que se debe atribuir la renta también serán de aplicación las reglas de imputación temporal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.