La consultante es una sociedad residente fiscal en Singapur, que manifiesta estar íntegra e indirectamente participada por el Ministerio de Finanzas de Singapur, y que posee el 100% de los derechos económicos de una entidad británica con forma de Limited Liability Partnership (denominada en adelante “UK LLP”).
1. Procede, en primer lugar, examinar la naturaleza de UK LLP a efectos de la normativa española tributaria.
La entidad consultante es una Limited Liability Partnership (LLP), constituida y domiciliada en el Reino Unido, por lo que la primera cuestión a determinar, en virtud de lo dispuesto en el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, sería si la misma puede ser considerada como una entidad en régimen de atribución de rentas.
El artículo 37 del TRLIRNR define las Entidades en Régimen de Atribución de Rentas (ERAR) a efectos de este Impuesto:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas”.
No existe en España una lista cerrada de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) indica en el artículo 87, en relación con las entidades en atribución de rentas, lo siguiente:
“Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.
1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”
A este respecto, el artículo 8.3 citado dispone:
“3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
En el mismo sentido, el artículo 6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre de 2014), califica como entidad en atribución de rentas a las sociedades civiles distintas de las que tengan personalidad jurídica y objeto mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), en adelante LGT.
Las entidades a que se refiere la LGT en su artículo 35.4, son las entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
Por tanto, para que las entidades constituidas en el extranjero puedan considerarse entidades en atribución de rentas, han de tener una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Se trata entonces de analizar si la UK LLP tiene naturaleza idéntica o análoga a las ERAR en España.
Atendiendo a los criterios fijados en la Resolución de 6 de febrero de 2020 (BOE 13 de febrero de 2020), de la Dirección General de Tributos, sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero, las características básicas que debe cumplir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas son las siguientes:
“Por todo lo anterior, este centro directivo considera que las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, son las siguientes:
–Que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución.
–Que las rentas generadas por la entidad se atribuyan fiscalmente a sus socios o partícipes, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, siendo los socios o participes los que tributen por las mismas en su impuesto personal. Esta atribución deberá producirse por el mero hecho de la obtención de la renta por parte de la entidad, sin que sea relevante a estos efectos si las rentas han sido o no objeto de distribución efectivamente a los socios o partícipes.
–Que la renta obtenida por la entidad en atribución de rentas y atribuida a los socios o participes conserve, de acuerdo con la legislación de su Estado de constitución, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan para cada socio o partícipe.”
De acuerdo con el escrito de la consulta, UK LLP tiene personalidad jurídica, imputa sus resultados a los socios en proporción a sus aportaciones mediante un sistema de atribución de rentas y no está sujeta al impuesto sobre sociedades del Reino Unido. Sin embargo, no se especifica si se mantiene la naturaleza de la fuente de la que procede la renta, o si la atribución se produce por el mero hecho de su obtención. En esta resolución, se va a partir de la hipótesis de que UK LLP reúne las características citadas y puede ser considerada una entidad en régimen de atribución de rentas a los efectos del Impuesto sobre la renta de no residentes español.
2. Respecto del régimen fiscal de los intereses percibidos por UK LLP, debido a la imprecisión del escrito de consulta, se ha asumido que los deudores pagadores son residentes fiscales en España.
En primer lugar, debe examinarse si respecto a los pagos efectuados por los deudores residentes en España a UK LLP puede aplicarse el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014 —en adelante, el Convenio hispano-británico—). Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML
El artículo 1 del Convenio hispano-británico señala:
"El presente Convenio se aplica a las personas residentes en uno o en ambos Estados Contratantes."
Por su parte, el artículo 4 del Convenio hispano-británico establece:
“A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales (…).”
El término “persona” se define en el artículo 3 del Convenio hispano-británico en los siguientes términos:
“d) el término «persona» comprende las personas físicas, los fideicomisos, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas;”.
Cabe entender, por tanto, incluidas en ese amplio concepto las sociedades de personas y, en particular, la entidad UK LLP. Sin embargo, según el escrito de consulta,UK LLP no está sujeta a imposición en el Reino Unido, por lo que no podrá considerarse residente en dicho país a efectos del Convenio hispano-británico y, en consecuencia, no resultará de aplicación respecto a la entidad el mencionado Convenio.
No obstante lo anterior, teniendo en cuenta que UK LLP es considerada transparente según la legislación de su Estado de constitución (Reino Unido), podría plantearse la aplicación del apartado 4 del artículo 4 del Convenio hispano-británico, que señala:
“4. A los efectos de la aplicación del presente Convenio:
a) un elemento de renta, beneficio o ganancia:
(i) obtenido en un Estado contratante a través de una sociedad de personas, un fideicomiso, agrupación de personas o entidad similar constituida en el otro Estado contratante; y
(ii) considerado por la legislación fiscal de ese otro Estado contratante como renta de los beneficiarios, miembros o partícipes de esa sociedad de personas, fideicomiso, agrupación o entidad similar;
podrá optar a los beneficios del Convenio que se otorgarían si el perceptor inmediato fuera un beneficiario, miembro o partícipe de dicha sociedad de personas, fideicomiso, agrupación o entidad similar, residente de ese otro Estado contratante, en la medida en que dichos beneficiarios, miembros o partícipes sean residentes de ese otro Estado contratante y satisfagan las restantes condiciones previstas en el Convenio, sin tener en cuenta si la legislación fiscal del Estado mencionado en primer lugar trata dicha renta como la renta de tales beneficiarios, miembros o participantes;”
En la medida en que la consultante no es residente en Reino Unido, no se cumplen las condiciones contempladas en el apartado que se acaba de transcribir, por lo que el Convenio hispano-británico no es de aplicación.
Por otro lado, la consultante manifiesta que es residente fiscal en Singapur, por lo que el Convenio entre el Reino de España y la República de Singapur para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Singapur el 13 de abril de 2011 (BOE de 11 de enero de 2012 —en adelante, el Convenio hispano-singapurense—) le resultará de aplicación dicho Convenio en virtud de su artículo 1. Este Convenio ha sido modificado por el IML.
El Convenio hispano-singapurense no contiene una cláusula relativa al tratamiento de entidades trasparentes, por lo que habrá que acudir a la normativa interna española para ver la tributación y la posible aplicación de los beneficios del convenio a la consultante.
En el caso consultado, UK LLP se ha calificado como una entidad en régimen de atribución de rentas, siendo requisito imprescindible, como indica la Resolución de 6 de febrero de 2020, que sean los socios o partícipes los que tributen por las rentas en su impuesto personal.
Por tanto, resultará aplicable el artículo 39.2 del TRLIRNR, que señala, respecto a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que no realicen actividades económicas en territorio español, que podrá aplicarse el correspondiente Convenio a las rentas que tributan en manos de los socios no residentes, si se acredita la residencia.
Así dice:
“2. A las retenciones o ingresos a cuenta sobre las rentas que obtengan en territorio español no les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 90.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:
a) Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.
(…).”
En consecuencia, a la consultante le será de aplicación el artículo 11 del Convenio hispano-singapurense en la medida que acrediten la residencia en ese país.
Los apartados 1, 2 y 6 del artículo 11 del Convenio hispano-singapurense disponen:
“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.
2. Sin embargo, dichos intereses pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 5 por ciento del importe bruto de los intereses.
(…)
6. Los intereses se consideran procedentes de un Estado contratante cuando el deudor sea un residente de ese Estado (…).”
Lo anterior se entiende, en todo caso, sin perjuicio de lo dispuesto en el Protocolo del Convenio hispano-singapurense, que establece:
4. En relación con el presente Convenio:
(a) cuando este Convenio establezca (con la concurrencia o no de otras condiciones) que la renta de fuente española estará exenta de imposición en España, o se gravará a un tipo reducido, y de acuerdo con la legislación vigente en Singapur dicha renta esté sujeta a imposición por razón de aquella parte de la misma que se remita a Singapur, o que se perciba en Singapur, y no sobre el total de la misma, la exención o reducción impositiva concedida en virtud del presente Convenio en España se aplicará únicamente a aquella parte de la renta remitida a Singapur o que allí se perciba.
(b) No podrá interpretarse que el subapartado (a) anterior se aplica:
(i) cuando Singapur considere exentas las rentas a las que se hace referencia en el apartado 2(c) del artículo 21; en ese caso la exención o reducción impositiva concedida en virtud del presente Convenio en España se aplicará al importe de la renta procedente de fuente española exenta en Singapur; y
(ii) a la renta obtenida por el Estado de Singapur, sus entidades públicas, el Government of Singapore Investment Corporation Pte. Ltd, el Banco Central de Singapur, o por aquellas personas que determinen mediante acuerdo las autoridades competentes de los Estados contratantes.”
Además, el artículo 7.1 del IML, aplicable al Convenio hispano-singapurense, dispone:
No obstante las disposiciones [del Convenio], los beneficios concedidos en virtud del mismo no se otorgarán respecto de un elemento de renta cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación que directa o indirectamente genera el derecho a percibir ese beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención del mismo, excepto cuando se determine que la concesión del beneficio en esas circunstancias es conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes [del Convenio].
Por tanto, según el Convenio hispano-singapurense, los intereses podrán someterse a gravamen en España, como Estado de la fuente, si bien, en caso de que la consultante sea la beneficiaria efectiva de los mismos, dicha imposición no podrá exceder el 5%. Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el Protocolo del Convenio hispano-singapurense y en el artículo 7.1 del IML.
3. La consultante solicita aclaraciones respecto a la procedencia de la aplicación de las exenciones recogidas en el artículo 11.3, letras f) y g), del Convenio hispano-singapurense.
Dichas letras establecen lo siguiente:
“3. No obstante las disposiciones del apartado 2, los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado si el perceptor de los intereses es su beneficiario efectivo y
(…)
(f) es una institución que el Estado contratante posee total o mayoritariamente, según acuerden las autoridades competentes de los Estados contratantes, cuando corresponda, y
(g) es el Government of Singapore Investment Corporation Pte. Ltd.”
La letra f) concede la exención en los supuestos en que el perceptor de los intereses sea el beneficiario efectivo y, simultáneamente, sea una institución que el Estado en el cual fuere residente posea total o mayoritariamente, según acuerden las autoridades competentes de los Estados contratantes (esto es, las personas designadas en el artículo 3.1.i) del Convenio hispano-singapurense).
En la fecha de emisión de la presente contestación, las autoridades competentes de España y Singapur no han llegado a un acuerdo conforme al cual deba considerarse que la entidad consultante puede acogerse a lo dispuesto en la letra f) del apartado 3.
Por otro lado, la exención regulada en la letra g) no será aplicable sino cuando se pruebe oportunamente que el perceptor de los intereses sea el beneficiario efectivo en el sentido del Convenio hispano-singapurense y, simultáneamente, se trate de la entidad allí mencionada. De los hechos y circunstancias manifestados en el escrito de consulta no resulta ningún elemento de prueba al respecto, por lo que no procedería la aplicación de la exención al supuesto de hecho descrito en el escrito de consulta.
La presente contestación se realiza de acuerdo con los hechos descritos sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.