En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:
El Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– se encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, de la que cabe destacar los siguientes artículos:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto.
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.
A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder”.
“Artículo 3. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.
Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial”.
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos del impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
“Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
(…)”.
Artículo 7. Titularidad de los elementos patrimoniales.
Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según la normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores.”
“Artículo 9. Concepto.
Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:
El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y
Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo”.
“Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances”.
“Artículo 20. Derechos reales.
Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso, como referencia el valor asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas contenidas en la presente Ley”.
Por su parte, el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, (BOE de 20 de octubre) –en adelante, TRLITPAJD– establece:
“Artículo 10.
(…)
5. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
(…)”.
De la aplicación de los preceptos transcritos a la consulta planteada, resulta lo siguiente:
En primer lugar, los consultantes al convertirse en residentes fiscales en España a partir de 2026 serán contribuyentes en el IP por obligación personal, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos, conforme al artículo 5.Uno.a) de la LIP.
En cuanto al derecho de nuda propiedad que los consultantes tienen en la “partnership belga”, según la información facilitada, la “partnership” constituye una entidad sin personalidad jurídica. En este sentido, conforme al artículo 7 de la LIP, en el Impuesto sobre el Patrimonio los bienes y derechos se atribuyen a los sujetos pasivos de acuerdo con las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso. Por lo tanto, no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. Conforme a lo anterior, al no disponer la “partnership” de personalidad jurídica para ser titular de bienes y obligaciones, no podrá ser el titular jurídico de las participaciones en la sociedad belga operativa referida, debiéndose atribuir su titularidad, en este caso, a los consultantes, que serán titulares del derecho de nuda propiedad de estas participaciones. Por lo tanto, los consultantes, deberán incluir en sus respectivas declaraciones del IP el derecho de nuda propiedad de las participaciones en la sociedad belga, pues a ellos le corresponde la titularidad jurídica de este derecho real. Este derecho se deberá valorar a efectos de determinar la base imponible del impuesto conforme al artículo 20 de la LIP, que remite a los criterios previstos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiéndose aplicar las reglas previstas en el artículo 10.5 del TRLITPAJD, y tomando como referencia el valor asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas previstas en esta ley, es decir, conforme a las reglas previstas en el artículo 16 de la LIP para los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociada en mercados organizados.
Por lo que se refiere a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho de la LIP por la titularidad del derecho de nuda propiedad de las participaciones en la sociedad belga, habrá que analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP ya que, como se ha indicado, los consultantes son los titulares jurídicos del derecho de nuda propiedad sobre las participaciones en una entidad, y por ello se debe aplicar el apartado Dos del artículo 4.Ocho de la LIP, previsto específicamente para las participaciones en entidades. Por lo tanto, para que los consultantes puedan aplicar la exención en el IP respecto del derecho de nuda propiedad de las participaciones del que son titulares, esto es, las participaciones en la sociedad belga, se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, esto es, si la entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, la LIP se remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –en adelante IRPF– para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. En este sentido, si la sociedad se dedica dentro de su actividad inmobiliaria al arrendamiento de inmuebles, solo se entenderá que esta actividad es una actividad económica a efectos del IP si cumple con el requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 1 de enero) –en adelante LIRPF– que establece lo siguiente:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
(...)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0638-13, de 1 de marzo de 2013; V0953-17, de 17 de abril de 2017; V2513-18, de 18 de septiembre de 2018; por todas) para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; estos requisitos sólo se entenderán cumplidos si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar.
Por otro lado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, ya que los consultantes son los titulares jurídicos a partes iguales del 99,99 por ciento del derecho de nuda propiedad sobre las participaciones en capital social de la entidad belga y su padre es titular del 99,99 por ciento del derecho de usufructo de estas participaciones.
Por lo que respecta al requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP citado precepto referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, estas funciones según el escrito de consulta se ejercen actualmente por el padre de los consultantes, percibiendo por ello una remuneración que constituye su principal fuente de renta. Por lo tanto, se entendería cumplido este requisito, con independencia de la residencia fiscal de este último. Asimismo, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que sea la madre de los consultantes la que ejerza las funciones de dirección debidamente remuneradas, aun no teniendo participación en la entidad. De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer estas al grupo familiar. Por lo tanto, en este último supuesto, los consultantes, titulares del derecho de nuda propiedad de las participaciones en la entidad belga y sujeto pasivo del IP, podrían aplicar la exención ya que las funciones de dirección, debidamente remuneradas, se ejercerían por una de las personas de su grupo de parentesco.
CONCLUSIONES:
Primera: Los consultantes, residentes en territorio español a partir de 2026, serán contribuyentes en el IP por obligación personal, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos, conforme al artículo 5.Uno.a) de la LIP.
Segunda: En cuanto al derecho de nuda propiedad que los consultantes tienen en la “partnership belga”, que a su vez participa en una entidad operativa belga, al no disponer la “partnership” de personalidad jurídica para ser titular de bienes y obligaciones no podrá ser el titular jurídico de las participaciones en la sociedad belga operativa referida, debiéndose atribuir su titularidad, en este caso, a los consultantes, que serán titulares del derecho de nuda propiedad de estas participaciones.
Tercera: Por lo tanto, los consultantes deberán incluir en sus respectivas declaraciones del IP el derecho de nuda propiedad de las participaciones en la sociedad belga, que se deberá valorar a efectos de determinar la base imponible del IP conforme al artículo 20 de la LIP, debiéndose aplicar las reglas previstas en el artículo 10.5 del TRLITPAJD, tomando como referencia el valor asignado a las participaciones conforme a las reglas previstas en el artículo 16 de la LIP.
Cuarta: Para que los consultantes puedan aplicar la exención en el IP respecto del derecho de nuda propiedad de las participaciones del que son titulares, esto es, las participaciones en la sociedad belga, se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Quinta: En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, esto es, si la entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, la LIP se remite pura y simplemente al IRPF, por lo que si la sociedad se dedica dentro de la actividad inmobiliaria al arrendamiento de inmuebles solo se entenderá que esta actividad es una actividad económica a efectos del IP si cumple con el requisito previsto en el artículo 27.2 LIRPF, es decir, deberá cumplir el requisito de tener una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Séptima: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, ya que los consultantes son los titulares jurídicos a partes iguales del 99,99 por ciento del derecho de nuda propiedad sobre las participaciones en capital social de la entidad belga y su padre es titular del 99,99 por ciento del derecho de usufructo de estas participaciones.
Octava: Por lo que respecta al requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP citado precepto referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, estas funciones según el escrito de consulta se ejercen actualmente por el padre de los consultantes, percibiendo por ello una remuneración que constituye su principal fuente de renta. Por lo tanto, se entendería cumplido este requisito con independencia de la residencia fiscal de este último. Asimismo, en el supuesto de que sea la madre de los consultantes la que ejerza estas funciones debidamente remuneradas, aun no teniendo participación en la entidad, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo y la jurisprudencia del Tribunal Supremo no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer estas al grupo familiar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.