De acuerdo con lo manifestado por la consultante, la entidad B es una entidad residente fiscal en Países Bajos, siendo asimismo esta entidad la beneficiaria efectiva de los pagos realizados por la consultante. Esta contestación va a partir de dicha consideración.
Dicho lo anterior, el escrito de consulta indica que la consultante y la entidad B han suscrito un Acuerdo que da lugar a pagos de la consultante a la entidad B. Según la documentación aportada por la consultante, se prestan los siguientes servicios por las partes:
• La consultante (entidad A) ofrece a la entidad B comercializar su servicio de “video bajo demanda” a sus clientes (los clientes de la consultante). Los clientes podrán acceder a este servicio en su televisor, a través de la plataforma de la consultante, junto con los servicios que habitualmente comercializa esta entidad A. También podrán acceder a través de cualquier otro dispositivo, como cualquier cliente directo de la entidad B. La consultante ofrece estos servicios a los clientes integrados en una oferta única y facturados por un precio único. El acceso que se realice a través de los sistemas de la consultante, será mediante la integración del servicio en los dispositivos y sistemas de la consultante, integrando el servicio en un producto certificado.
• La consultante satisfará a la entidad B un determinado importe por cada cliente que tenga contratado el paquete que incluye el acceso a los servicios de la entidad B. El importe se determinará aplicando un porcentaje sobre el precio minorista por el que la entidad B comercializa su producto al público. Este servicio de gestión de pagos se denomina por la consultante como de integración de pagos.
• La consultante facilita a la entidad B la interconexión local en España.
• En el acuerdo se especifican las condiciones técnicas y legales que permiten a la consultante ofrecer a sus abonados la conexión al servicio de la entidad B, lo que incluye la entrega a la consultante por parte de la entidad B del hardware y la licencia de uso del software necesario para ello (para acceder y mostrar el servicio de la entidad B, crear puntos de acceso, etc.). En cualquier caso, la entidad B permite a la consultante usar su tecnología (de la entidad B) solo en lo que resulte necesario para que dicho producto pueda ser ofrecido a través del sistema de la consultante. De acuerdo con el escrito de consulta la consultante no tendrá derecho alguno a editar o modificar el código fuente de la tecnología de la entidad B.
• Conforme al acuerdo, la consultante y la entidad B se otorgan mutuamente el derecho de uso (se indica que gratuitamente) sobre sus marcas, con el solo propósito de llevar a cabo las obligaciones de promoción y marketing contempladas en el acuerdo. Ambas partes mantendrán la propiedad de sus marcas.
• Asimismo, la entidad consultante tiene acceso a la interfaz del programa de la aplicación de búsqueda y descubrimiento de la entidad B.
En resumen, el Acuerdo consiste en la inclusión del servicio de la entidad B dentro del paquete de la entidad A e incluye los servicios de interconexión y de integración de pagos.
Habiendo indicado lo anterior, con objeto de determinar la tributación que, en su caso, corresponda a las transacciones llevadas a cabo entre la consultante y la entidad B, en virtud de la operación objeto de consulta, procede hacer referencia a lo establecido en el Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971, en adelante, el Convenio.
En particular, resulta necesario calificar las distintas contraprestaciones abonadas por la consultante a la entidad B al objeto de determinar la correcta tributación en España de las mismas.
Así, como se ha indicado, la consultante percibe de los suscriptores del paquete objeto de esta consulta el importe conjunto que corresponde a sus servicios propios y al servicio audiovisual de “video bajo demanda” que presta (a estos clientes finales) la entidad B.
La entidad B percibe los rendimientos que le corresponden por su actividad de prestación del servicio audiovisual de “video bajo demanda” a los usuarios finales, que le es abonado por la consultante, como un porcentaje del precio minorista por el que la entidad B comercializa su producto al público. La diferencia remunera los servicios prestados por la consultante a la entidad B, consistentes en facilitar la conexión a los clientes de la consultante al servicio de “video bajo demanda” prestado por la entidad B y la integración de pagos.
Ahora bien, para que los clientes finales puedan acceder al servicio audiovisual de “video bajo demanda” de la entidad B a través del servicio de interconexión que presta la entidad A, la entidad B entregará a la consultante (gratuitamente, tal como se indica en el escrito de consulta) el hardware y las licencias de software necesarias, exclusivamente con la finalidad de permitir a los clientes acceder a su servicio de “video bajo demanda”, es decir, con la finalidad de que la entidad consultante pueda prestar el servicio de interconexión. Por otra parte, por la entidad B se otorga a la consultante el derecho de uso sobre sus marcas, con el solo propósito de llevar a cabo las obligaciones de promoción y marketing contempladas en el acuerdo. Asimismo, la entidad consultante tiene acceso a la interfaz del programa de la aplicación de búsqueda y descubrimiento de la entidad B.
Por lo tanto, y sin perjuicio de las distintas operaciones descritas, a efectos de la calificación en el Convenio, partimos de la base de que las contraprestaciones abonadas por la consultante a la entidad B se califican como rendimientos empresariales. El artículo 7 del Convenio determina la tributación de los beneficios empresariales en el Estado en que resida la empresa que los perciba, salvo que se obtuvieran en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente, que, como se indica en el escrito de consulta, no es el caso.
Ahora bien, el apartado 5 del artículo 7 dispone:
“5. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
En este sentido, el artículo 12 del Convenio, relativo a los cánones, establece lo siguiente:
“Artículo 12. Cánones.
1. Los cánones procedentes de un Estado pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 6 por 100 del importe bruto de los cánones.
3. El término «cánones», empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
4. Las cantidades procedentes de la enajenación de los derechos o bienes a que se refiere el número 3 sólo se someterán a imposición en el Estado del que el cedente es residente.
5. Las disposiciones de los números 1, 2 y 4 no se aplican si el beneficiario de los cánones o de las cantidades a que se refiere el número anterior, residente de un Estado, tiene, en el otro Estado del cual proceden los cánones o las cantidades, un establecimiento permanente con el cual el derecho o propiedad por que se pagan tales sumas esté vinculado efectivamente. En este caso, se aplican las disposiciones del artículo 7.
6. Los cánones se consideran procedentes de un Estado cuando el deudor es el propio Estado, una de sus subdivisiones políticas, una de sus Entidades locales o un residente del mismo. Sin embargo, cuando el deudor de los cánones sea o no residente de un Estado, tenga en un Estado un establecimiento permanente al cual está vinculada la prestación por la que se pagan los cánones y este establecimiento soporte el pago de los mismos, los cánones se considerarán procedentes del Estado donde esté el establecimiento permanente.
7. Cuando, debido a relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario de los cánones o entre ambos y cualquier otra persona, el importe de los cánones pagados, habida cuenta de la prestación por la que se paguen, exceda del importe que habría sido acordado por el deudor y el beneficiario en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En este caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado teniendo en cuenta las demás disposiciones de este Convenio.”
Como se observa, dentro de la definición de cánones del Convenio aplicable están “…las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”.
Por lo tanto, si algún rendimiento por las prestaciones mencionadas anteriormente se califica como canon, España tendrá derecho a someterlo a gravamen, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 12, en función de lo que disponga la normativa interna, con un límite del 6 por 100.
Así, el artículo 13.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, considera rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las siguientes:
“f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
(…)
3.º Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español.
Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.
Equipos industriales, comerciales o científicos.
Cualquier derecho similar a los anteriores.
En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes, y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas.”
Dicho lo anterior, a los efectos de calificar la renta percibida por la entidad B por la prestación del servicio de “video bajo demanda” a través de la conexión ofrecida por la consultante, se debe determinar si los pagos (o parte de ellos) realizados por la consultante se responden a servicios o a cesión de derechos amparados por el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, (BOE de 22 de abril de 1996) en adelante LPI.
El artículo 10 de dicha ley dispone que: “Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro (…)”.
Adicionalmente, conforme al artículo 2 de la LPI, “la propiedad intelectual está integrada por derechos de carácter personal y patrimonial, que atribuyen al autor la plena disposición y el derecho exclusivo a la explotación de la obra, sin más limitaciones que las establecidas en la Ley”.
Por tanto, los derechos de propiedad intelectual otorgan, además del reconocimiento a los creadores de su condición de tales, la retribución económica que les corresponde por la realización de sus obras y prestaciones. La LPI incluye los siguientes derechos dentro del ámbito de protección de los derechos de autor:
1.- En primer lugar, el derecho moral, regulado en los artículos 14, 15 y 16 de la LPI, que corresponde al autor y es irrenunciable e inalienable.
2.- Por otro lado, los derechos de explotación, entre los que se incluyen los siguientes:
-El derecho de reproducción, regulado en el artículo 18 de la LPI, y que implica: “(…) la fijación directa o indirecta, provisional o permanente, por cualquier medio y en cualquier forma, de toda la obra o de parte de ella, que permita su comunicación o la obtención de copias”.
-El derecho de distribución, regulado en el artículo 19 de la LPI, consistente en: “(…) la puesta a disposición del público del original o de las copias de la obra, en un soporte tangible, mediante su venta, alquiler, préstamo o de cualquier otra forma”.
-El derecho de comunicación pública, regulado en el artículo 20 de la LPI a cuyo tenor:
“1. Se entenderá por comunicación pública todo acto por el cual una pluralidad de personas pueda tener acceso a la obra sin previa distribución de ejemplares a cada una de ellas. (…)
Especialmente, se consideran actos de comunicación pública, entre otros: (…)
i) La puesta a disposición del público de obras, por procedimientos alámbricos o inalámbricos, de tal forma que cualquier persona pueda acceder a ellas desde el lugar y en el momento que elija (…)”.
Se trata de un derecho patrimonial que reconoce la facultad exclusiva de autorizar o prohibir cualquier comunicación pública de la obra; esto es, cualquier acto a través del cual la obra se da a conocer al público sin mediar la entrega de ejemplares.
-El derecho de transformación, regulado en el artículo 21 de la LPI, que implica “su traducción, adaptación y cualquier otra modificación en su forma de la que se derive una obra diferente”.
Se debe aclarar que el servicio de puesta a disposición del público de obras audiovisuales en la modalidad de “video bajo demanda” es la actividad de la entidad B. Este servicio lleva implícita la adquisición previa, por parte de la entidad B, de todos los derechos de propiedad intelectual necesarios para el ejercicio de dicha actividad.
De acuerdo con el escrito de consulta, en virtud del Acuerdo, la consultante no adquiere derecho alguno a:
1. Reproducir ninguno de los contenidos incluidos en el servicio prestado por la entidad B;
2. Distribuir los contenidos incluidos en el servicio prestado por la entidad B;
3. Transformar el contenido del servicio de la entidad B, por lo que la consultante no tiene derecho alguno a editar o modificar el código fuente vinculado al contenido y servicio de la entidad B. Dicho derecho le corresponde única y exclusivamente a la entidad B; o
4. Comunicar públicamente el contenido del servicio de la entidad B, dado que la comunicación se realiza directamente por la entidad B, y no por la consultante. Además, la entidad B mantiene la responsabilidad y la obligación de hacer frente a los pagos a las entidades de gestión colectiva de derechos de propiedad intelectual (SGAE) previstos en los artículos 90 y 108 de la LIP, por la puesta a disposición del público de obras audiovisuales.
En este punto, el apartado 4 del artículo 90 de la LPI establece que:
“La proyección o exhibición sin exigir precio de entrada, la transmisión al público por cualquier medio o procedimiento, alámbrico o inalámbrico, incluido, entre otros, la puesta a disposición en la forma establecida en el artículo 20.2.i) de una obra audiovisual, dará derecho a los autores a recibir la remuneración que proceda, de acuerdo con las tarifas generales establecidas por la correspondiente entidad de gestión”.
Por su parte, el artículo 108 de la LPI establece que corresponde al artista intérprete o ejecutante el derecho exclusivo de autorizar la comunicación pública, estableciendo el aparatado 6 de dicho precepto que el derecho a las remuneraciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 se hará efectivo a través de las entidades de gestión de los derechos de propiedad intelectual.
Conforme a dichos artículos, los obligados a realizar dichos pagos (formalmente denominados derechos de remuneración equitativa) son aquellas entidades que se encargan de la comunicación pública de las obras y que, por lo tanto, gozan de la facultad y la legitimación para hacerlo, en este caso, la entidad B.
En este mismo sentido, el Real Decreto-ley 24/2021, de 2 de noviembre, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público, ejercicio de derechos de autor y derechos afines aplicables a determinadas transmisiones en línea y a las retransmisiones de programas de radio y televisión, exenciones temporales a determinadas importaciones y suministros, de personas consumidoras y para la promoción de vehículos de transporte por carretera limpios y energéticamente eficientes (BOE de 3 de noviembre de 2021), en su artículo 77, dispone que los actos de retransmisión de programas deben ser autorizados por los titulares del derecho exclusivo de comunicación al público, señalando igualmente que los titulares de derechos que no sean organismos de radiodifusión ejercerán sus derechos exclusivamente a través de una entidad de gestión colectiva de derechos de propiedad intelectual.
En virtud de lo anteriormente expuesto, y partiendo de lo manifestado por la consultante, se considera que la entidad consultante no ha adquirido ninguno de los derechos de contenido económico a los que se refiere la LPI (cuya titularidad permanece en la entidad B).
En consecuencia, la parte del pago realizado por la consultante a la entidad B, por el servicio de “video bajo demanda” que la entidad B presta a los usuarios a través de la conexión ofrecida por la consultante no tiene la consideración de cánones a los efectos del Convenio.
Ahora bien, como se ha indicado, para que los clientes de la entidad consultante puedan acceder a los servicios de la entidad B (que es la que realiza la comunicación pública de sus contenidos), la entidad B debe ceder a la consultante el derecho a utilizar las herramientas informáticas y tecnológicas (licencias de software y hardware), siendo imprescindible para realizar el servicio de conexión al servicio prestado por la entidad B. Adicionalmente, se otorgan a la consultante el derecho de uso de la marca de la entidad B, con el solo propósito de llevar a cabo las obligaciones de promoción y marketing contempladas en el acuerdo. Asimismo, la entidad consultante tiene acceso a la interfaz del programa de la aplicación de búsqueda y descubrimiento de la entidad B. De acuerdo con el escrito de consulta, todas estas prestaciones se realizarían sin coste para la consultante.
Teniendo en cuenta lo anterior, procede analizar si alguna de estas prestaciones tiene la consideración de canon conforme al Convenio.
Con carácter preliminar, a pesar de que en principio se trate de prestaciones sin costes (de acuerdo con lo expresado en el escrito de consulta), debe hacerse referencia a la presunción de onerosidad establecida en el artículo 12 del TRLIRNR, en virtud del cual: “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derecho y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto”.
Así, en cuanto a la cesión a la consultante por la entidad B de determinado software para que los usuarios puedan acceder al servicio de “video bajo demanda” que presta, procede hacer referencia a lo establecido en el párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12 MCOCDE, en el que se establece que “el carácter de los pagos percibidos en operaciones que entrañan la transferencia de software informático depende de la naturaleza de los derechos que adquiere el perceptor en virtud del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas informáticos constituyen una forma de propiedad intelectual”.
Debe indicarse que, según la documentación aportada, por la entidad B se cede a la consultante, el uso de un software, con el único objeto de integrarlo en la plataforma de la entidad A y así permitir que los suscriptores de la entidad B puedan acceder al servicio de dicha entidad a través de la consultante. En todo caso, se indica que la licencia otorgada es limitada, no exclusiva, no transferible y no sublicenciable. Adicionalmente, la consultante no tendrá derecho alguno a editar o modificar el código fuente de la tecnología de la entidad B.
En este sentido, en el párrafo 13.1 de los Comentarios se establece lo siguiente:
“13.1 Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos) constituyen un canon cuando la contraprestación se paga por la cesión del uso o de explotación del programa de forma que, en ausencia de esta licencia, tal uso o explotación constituirían una vulneración de los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar las licencias para la reproducción y distribución pública de un software que contenga el programa protegido por los derechos de autor, o para modificar y exhibir públicamente el programa. En estas circunstancias, los pagos se realizan por la cesión del uso del derecho de autor del programa (es decir, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa exclusiva del titular del derecho de autor). (…)”
Por su parte, los párrafos 17.2 y 17.3 de los Comentarios establecen, en lo que aquí concierne, lo siguiente:
17.2 (…) Cuando la contraprestación responda esencialmente a algo distinto del uso, o de la cesión del uso, de derechos comprendidos en los derechos de autor (como la adquisición de otros tipos de derechos contractuales, datos o servicios) y el uso de los derechos de autor se limite a los derechos necesarios para la descarga, el almacenamiento y el funcionamiento en el ordenador, la red u otro medio de almacenamiento, ejecución o visualización del cliente, dicha utilización de los derechos de autor no debe afectar al análisis de la naturaleza del pago a los efectos de aplicar la definición de “cánones”.
17.3 Este es el caso de las operaciones que permiten al cliente (que puede ser una empresa) descargar electrónicamente productos digitales (tales como software, imágenes, sonidos, o texto) para su propio uso o disfrute. En esas operaciones, el pago responde esencialmente a la adquisición de los datos transmitidos en forma de señal digital, por lo que no constituye un canon, sino que queda comprendido en el ámbito de los artículos 7 o 13 según corresponda. En la medida que el acto de copiar la señal digital en el disco duro del cliente o en cualquier otro soporte no provisional entrañe, en virtud de la legislación y las disposiciones contractuales aplicables, el uso de un derecho de autor por el cliente, esa copia constituye meramente el medio a través del que se captura y almacena la señal digital. Este uso de los derechos de autor no es importante a efectos de la clasificación porque no se corresponde con lo que el pago remunera esencialmente (es decir, la adquisición de datos transmitidos en forma de señal digital), que constituye el factor determinante a efectos de la definición de cánones. Tampoco habría fundamento para asimilar dichas operaciones a “cánones” si, en virtud de la legislación y las disposiciones contractuales aplicables, la creación de una copia se considera como un uso de los derechos de autor por parte del proveedor en lugar de por el cliente.
Por España se ha formulado observación a los comentarios del Artículo 12 MCOCDE, en los siguientes términos, según se recoge en el párrafo 28 de dichos Comentarios:
“28. España, México y Portugal no se adhieren a la interpretación dada en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España, México y Portugal consideran que los pagos relativos a software recaen en el ámbito del artículo cuando lo que se transmita no llegue a ser la plena propiedad de los derechos sobre el software, tanto si los pagos constituyen una contraprestación por la cesión del uso de un derecho de autor sobre el software para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de software estándar que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción), como si responden a un software adquirido para su uso en la actividad económica del adquirente, cuando, en este último caso, se trate de software no totalmente estándar sino adaptado de algún modo al adquirente.”
De conformidad con lo establecido en los comentarios al MCOCDE y la observación formulada por España, en el supuesto de las licencias de uso de software efectuadas por la entidad B a la consultante, la parte de los pagos que se corresponda con la cesión de dicho software no tendrá la consideración de canon en la medida en que se corresponda con la cesión para su uso empresarial o profesional, siempre que el software sea estándar.
Por otra parte, tal y como se ha indicado por este Centro Directivo (Consultas V1238-12, V2418-12, V2428-12, V1947-13, V1219-14, V0799-16) la posibilidad de modificar elcódigofuentedel programa determinará la cesión del derecho de uso del mismo, en el sentido de generar un canon, cesión de uso de un derecho protegido por los derechos de autor. Pero no puede afirmarse lo contrario, esto es, que el hecho de no poder modificar elcódigofuenteindique que se trate de una renta empresarial en todos los casos.
De acuerdo con lo manifestado por el consultante, el software cedido por la entidad B a la entidad A, necesario para que los usuarios de la entidad A puedan acceder, a través de su plataforma, al servicio de “video bajo demanda” de la entidad B, tiene carácter estándar.
Por tanto, la parte de los pagos que se corresponda con la cesión del software de la entidad B, siempre que tenga la consideración software estándar, tendrán la calificación de beneficio empresarial, no sujeto a tributación en España, tal como dispone el artículo 7 del Convenio.
Por otro lado, como se ha indicado, dentro del Acuerdo, la consultante y la entidad B se otorgan, como prestación accesoria y de forma gratuita, mutuamente el derecho de uso sobre sus marcas, con el solo propósito de llevar a cabo las obligaciones de promoción y marketing contempladas en el Acuerdo. Ambas partes mantendrán la propiedad de sus marcas.
En cualquier caso, no se aportan en el escrito de consulta datos suficientes que permitan establecer el alcance de la cesión y su tratamiento a efectos tributarios. No obstante, en la medida en que se produzca la cesión del uso de dichas marcas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12. 3 del Convenio, podrían tener la consideración de cánones, sin perjuicio de su posible carácter accesorio.
Por último, en el párrafo 14.3 de los Comentarios hace referencia al suministro de información sobre las ideas y principios que subyacen al programa, al indicar que:
“14.3 Otro tipo de operación que implica la transferencia de software es el caso, menos frecuente, de una empresa de software o un programador que acepta suministrar información sobre las ideas y principios que subyacen al programa, tales como la lógica, los algoritmos, o los lenguajes o técnicas de programación. En tal caso, los pagos pueden calificarse como cánones en la medida que constituyen la contraprestación por el uso, o por la cesión del uso de fórmulas secretas o por información relacionada con la experiencia adquirida en los campos industrial, comercial o científico, que no pueden protegerse por derechos de autor de forma diferenciada. Esto contrasta con la situación habitual en la que el usuario final adquiere una copia del programa para su uso.”
De esta forma, no tendrían la consideración de canon la puesta a disposición efectuada por la entidad B en favor de la consultante de su interfaz de programación de aplicaciones de búsqueda y descubrimiento, en la medida en que, de acuerdo con el párrafo anterior de los Comentarios no se trate del suministro de información sobre ideas y principios que subyacen a un programa (lógica, algoritmos, o lenguajes o técnicas de programación).
En cuanto al hardware, del contenido de la documentación aportada se desprende que se efectúa una transferencia perpetua e irrevocable de determinado hardware. Sin perjuicio de que en la documentación se indique que se entrega sin coste, considerando la presunción de onerosidad, la parte de los pagos efectuados por la consultante que se corresponda con dicho activo, tendría la calificación de pagos por la enajenación de un equipo industrial, comercial o científico, resultando sometido a gravamen exclusivamente en el Estado de residencia del cedente -Países Bajos-, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.4 del Convenio.
Por último, es necesario indicar que, en la medida en que se describen varias prestaciones de servicios y entregas de bienes o derechos, nos encontramos en un contrato mixto. De conformidad con el párrafo 11.6 de los Comentarios al artículo 12 del MCOCE, se debería descomponer la parte de la contraprestación que corresponda a cada parte del contrato. Ahora bien, el último inciso indica lo siguiente: “cuando, sin embargo, una parte de las prestaciones contenidas constituya, con mucho, el objeto principal del contrato y las restantes prestaciones acordadas no tengan más que un carácter complementario y de escasa importancia, el tratamiento aplicable a la parte principal se deberá aplicar, en términos generales, al importe total de la contraprestación”.
Asimismo, en el párrafo 17 de los Comentarios se establece lo siguiente:
“17. Los pagos por software pueden realizarse en virtud de contratos mixtos. Estos contratos incluyen, por ejemplo, ventas de equipo informático con software incorporado y la concesión del derecho de uso del software combinado con la prestación de servicios. Los métodos expuestos en el párrafo 11.6 anterior, para solucionar problemas similares en lo relativo a cánones correspondientes a patentes y conocimientos prácticos, son igualmente aplicables al software. Cuando sea necesario, se procederá a descomponer el importe total de la contraprestación prevista en el contrato en función de la información allí contenida, o haciendo un reparto razonable, y a aplicar el régimen fiscal correspondiente a cada una de las partes así determinadas.”
Por tanto, si teniendo en cuenta todos los elementos del Acuerdo se determina la existencia de una prestación principal, teniendo el resto de prestaciones un carácter complementario o de escasa importancia, el tratamiento de la parte principal se deberá aplicar, en términos generales, al resto de prestaciones.
En conclusión, teniendo en cuenta las circunstancias expresadas en el escrito de consulta, la contraprestación principal es una prestación de servicios, debiendo regirse por el artículo 7 del Convenio, pudiéndose desprender que el resto de las prestaciones integradas en la contraprestación cuya calificación se solicita pueden tener un carácter complementario o de escasa importancia respecto de aquella.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.