En primer lugar, se debe analizar si las inversiones efectuadas pueden tener la consideración de mejora del inmueble propiedad del consultante.
La donación de la vivienda generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 de la LIRPF dispone lo siguiente en cuanto a las transmisiones a título oneroso se refiere:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Y el artículo 36:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(...)”.
Por tanto, en este caso, partiendo de la hipótesis de que la adquisición se realizó a título oneroso, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley del Impuesto, formará parte del valor de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
Asimismo, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación y conservación de la vivienda a los cuales sí hace referencia el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF, en su artículo 13, al señalar los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario, entre los que incluye los gastos de conservación y reparación, que define como “los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, tales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones”, así como “los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros”.
De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
En consecuencia, si el consultante ha efectuado en el inmueble una obra, en función del carácter que tenga ésta, se podrá calificar de mejora o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo.
No obstante debe señalarse, que la acreditación del carácter de las obras, la realidad de las mismas, así como la fecha de realización y sus importes son cuestiones de hecho, ajenas a las competencias de este Centro Directivo, cuya acreditación se podrá realizar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos.
En general, la justificación tanto de dichos gastos como de cualquier otro por los desembolsos que pueda realizar el consultante, deberá efectuarse mediante factura expedida por quien realice las obras o preste el servicio, que deberá reunir los requisitos establecidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, donde se establece el deber de expedir y remitir factura que incumbe a los empresarios y profesionales, así como de conservar los justificantes de las operaciones realizadas.
Por otra parte, en relación a una posible deducción de las cantidades invertidas mediante la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, se debe señalar que la disposición transitoria decimoctava de la ley del Impuesto regula dicha deducción en los siguientes términos:
“1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
(…)”.
De acuerdo con lo dispuesto en el precepto expuesto, y dado que las obras han sido realizadas en el año 2019 de conformidad con la documentación adjunta en la consulta, en ningún caso darán derecho a la aplicación de la citada deducción, al quedar excluidas conforme a lo anteriormente transcrito.
Todo ello, sin perjuicio de que pueda Vd. dirigirse a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde reside, por si es de aplicación en su caso alguna deducción autonómica por la realización de las mencionadas obras, teniendo en cuenta lo expuesto en su escrito, y siempre que se reúnan los requisitos legales para ello.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.