En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Como consecuencia del fallecimiento de los cónyuges se producen dos hechos jurídicos separados y diferentes que se suceden en el tiempo: la disolución del régimen de sociedad de gananciales y la apertura de la sucesión, cuyo análisis civil y tributario debe efectuarse separadamente. La liquidación de los bienes incluidos en la masa patrimonial de la sociedad de gananciales debe realizarse de acuerdo con lo previsto en los artículos 1392 y siguientes del Código Civil, que establecen, en esencia, que el remanente de las deducciones establecidas en dichos artículos se dividirá por mitad entre marido y mujer o sus respectivos herederos, sin que sea de aplicación a esta división ni, tampoco, a la adjudicación de bienes en pago del derecho de cada una de las partes, lo previsto para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, en la que se regula dicho impuesto.
Una vez liquidada la sociedad de gananciales, se procede a la apertura de la sucesión de los cónyuges fallecidos, con la transmisión mortis causa de los bienes, derechos y obligaciones de los causantes que no se extingan por su muerte, a la que resultará aplicable lo previsto en el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto a la tributación de cada causahabiente según la proporción que resulte de las disposiciones testamentarias y con independencia de la adjudicación efectiva de bienes, derechos y obligaciones entre ellos.
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. El primero de estos artículos dispone que “La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres”. De acuerdo con dicho precepto, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita, la repudiación debe ser necesariamente expresa. Además, la herencia aceptada puede ser renunciada por el aceptante, de forma gratuita o mediante precio. Por lo tanto, en ningún caso puede considerarse que la repudiación o renuncia de la herencia constituye una actuación fraudulenta del llamado a suceder, puesto que la Ley le concede el derecho no sólo a aceptar la herencia, sino también a repudiarla o a renunciarla.
Por otra parte, el artículo 1000 del Código Civil establece lo siguiente:
“Artículo 1000.
Entiéndese aceptada la herencia:
1.º Cuando el heredero vende, dona o cede su derecho a un extraño, a todos sus coherederos o a alguno de ellos.
2.º Cuando el heredero la renuncia, aunque sea gratuitamente, a beneficio de uno o más de sus coherederos.
3.º Cuando la renuncia por precio a favor de todos sus coherederos indistintamente; pero, si esta renuncia fuere gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia.”.
Desde el punto de vista fiscal, la repudiación y la renuncia a la herencia se regulan en el artículo 28 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, y en el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD. Los citados artículos disponen lo siguiente:
“Artículo 28. Repudiación y renuncia a la herencia.
1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.
3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.”.
“Art. 58. Repudiación y renuncia.
1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario.
Si el beneficiario de la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.
2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el Impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.
3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el Impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.
4. Para que la renuncia del cónyuge sobreviviente a los efectos y consecuencias de la sociedad de gananciales produzca el efecto de que los bienes renunciados pasen a formar parte, a los efectos de la liquidación del Impuesto, del caudal relicto del fallecido será necesario que la renuncia, además de reunir los requisitos del apartado 1, se haya realizado por escritura pública con anterioridad al fallecimiento del causante. No concurriendo estas condiciones se girará liquidación por el concepto de donación del renunciante a favor de los que resulten beneficiados por la renuncia.”.
De acuerdo con dicho precepto, la renuncia a la herencia es perfectamente lícita a efectos fiscales –como no podía ser de otra manera, dada la regulación civil de la institución–, aunque el tratamiento fiscal será diferente según sea la renuncia. Así, si la renuncia es pura, simple y gratuita, se equiparará a la repudiación y sólo tributan los beneficiarios de la renuncia; es decir, se considera que el renunciante no ha llegado a aceptar la herencia. Por lo tanto, no es heredero ni legatario, ni, en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En los demás casos de renuncia, se considera que el renunciante sí acepta la herencia, a la que posteriormente renuncia. En estos supuestos, se producen dos hechos sujetos a tributación. En primer lugar, la transmisión hereditaria del causante al renunciante, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En segundo lugar, la transmisión inter vivos del renunciante al beneficiario de dicha renuncia, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, si la renuncia es gratuita, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, si la renuncia es onerosa.
En cuanto a los efectos de la presentación y liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con la aceptación de la herencia, esta Subdirección General ya se ha pronunciado en diversas ocasiones en el sentido de que la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con la petición de liquidación y el pago del impuesto sucesorio no implican por sí mismas una aceptación tácita de la herencia.
Por tanto, de acuerdo con la información proporcionada en la consulta y, en referencia a la tributación del consultante (beneficiario de la renuncia), en la operación relativa a la renuncia pura, simple y gratuita por parte de la hermana del consultante a la herencia de su abuelo sólo tributará el beneficiario de la renuncia, es decir, se considerará que el renunciante no ha llegado a aceptar la herencia. Por lo tanto, la hermana del consultante no tendría la consideración de heredera, ni sería, en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En cambio, el consultante tendría la consideración de heredero, siendo, en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto de Sucesiones y Donaciones tanto por la parte que le corresponde de la herencia de su abuelo, como por la parte que renuncia su hermana y que adquiere él en consecuencia.
En cuanto a la autoliquidación del impuesto, el consultante deberá realizar una única autoliquidación, pues la herencia es única.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.