En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que dado lo escueto del planteamiento de la consulta, la contestación no puede ser muy concreta.
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante TRLITPAJD.
El artículo 4 del TRLITPAJD establece que:
“Artículo 4
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente en su apartado 2:
“Artículo 31.
(…)
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Conforme al artículo 29 del TRLITPAJD, será sujeto pasivo del impuesto:
“Artículo 29.
El adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”.
Respecto a la base imponible, el artículo 30 del TRLITPAJD establece que:
“Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio dela comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.
Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido”.
A este respecto, el artículo 10 del TRLITPAJD establece que:
“Artículo 10.
1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
(…)
2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.
(…).”.
Por último, el artículo 70 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), -en adelante RITPAJD- dispone:
“Artículo 70. Normas especiales.
1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.”.
Vista la normativa expuesta, en la operación planteada se van a dar dos convenciones: una declaración de obra nueva y una división o segregación de un garaje de un trastero que tributarán de la siguiente forma:
- Declaración de obra nueva.
Se deberá declarar conforme a lo establecido en el artículo 70 del RITPAJD. Ahora bien, la expresión “valor real de coste” no debe interpretarse como valor real del inmueble sobre el que se ha realizado la obra que se declara, sino como coste real de la obra realizada, pues lo que se formaliza mediante escritura pública, para su acceso al Registro de la Propiedad, es la obra realizada, no el valor del inmueble. Así lo ha interpretado tradicionalmente este Centro Directivo en diversas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, entre ellas las resoluciones V3306-19, de 2 de diciembre de 2019 y V0506-20, de 2 de marzo de 2020, en las que se decía lo siguiente:
“La declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al registro de la Propiedad. Con la declaración de obra se deja constancia de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado. En consecuencia, la declaración de obra nueva no presupone la transmisión de un bien, aunque si constituye hecho imponible de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los términos que resultan del artículo 31.2 del Texto Refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.”.
- División o segregación del garaje del trastero:
Las operaciones de agrupación y división registral de fincas se encuentran reguladas en los artículos 44 a 50 del Reglamento Hipotecario, aprobado por Decreto de 14 de febrero de 1947, incluido en su título II, titulado “De la forma y efectos de la inscripción” y agrupados bajo la denominación de “Inscripción, Agrupación, División y Segregación de fincas”. En concreto, los artículos 46 y 47, apartado 1, disponen lo siguiente sobre dichas operaciones:
“Artículo 46
En el caso de que la totalidad de una finca inscrita se divida en dos o más suertes o porciones, se inscribirá cada una de éstas como finca nueva y bajo número diferente, haciéndose breve mención de esta circunstancia al margen de la inscripción de propiedad de la finca que se divida. En las nuevas inscripciones se expresará la procedencia de las fincas, así como los gravámenes que tuvieran antes de la división.”.
“Artículo 47
Siempre que se segregue parte de una finca inscrita para formar una nueva, se inscribirá la porción segregada con número diferente, expresándose esta circunstancia al margen de la inscripción de propiedad de la finca matriz, así como la descripción de la porción restante cuando esto fuere posible o, por lo menos, las modificaciones en la extensión y lindero o linderos por donde se haya efectuado la segregación. En la inscripción de la nueva finca se expresará la procedencia de ésta y los gravámenes vigentes de la finca matriz.
(…)”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la diferencia entre la división de una finca y la segregación de parte de una finca reside en que en la primera operación desaparece la finca original dando lugar a tantas nuevas fincas como aquellas en que se hubiere dividido la finca original, mientras que en la segunda operación la finca original o matriz se mantiene como tal finca registral, si bien se reduce su tamaño a costa de la parte segregada, que sí constituirá una nueva finca registral. La necesaria documentación de las referidas operaciones en escritura pública para su acceso al registro de la Propiedad implica la concurrencia de los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido, por lo que cabe concluir que, cualquiera de las operaciones descritas, están sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
En cuanto al sujeto pasivo, al igual que en el supuesto anterior, en las operaciones de modificación registral de fincas tampoco se entiende producida ninguna transmisión. En virtud de dichas operaciones, división o segregación, se modifica la realidad física de un inmueble, pero no su titularidad, que sigue estando atribuida al consultante. Por tanto, en aplicación del artículo 29 del TRLITPAJD la condición de sujeto pasivo recae nuevamente en las personas que insten o soliciten los documentos notariales, es decir, el consultante.
Respecto a la base imponible, si se han originado dos nuevas fincas registrales (en el supuesto de la división), la base imponible estará constituida por la suma del valor de ambas fincas, mientras que, en la segregación, en la que solo se produce la inscripción de una nueva finca registral, la segregada de la matriz, la base imponible será el valor de esta nueva finca. En ambos casos el valor se calculará conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD.
CONCLUSIONES:
Primera: En la operación planteada se van a dar dos convenciones: una declaración de obra nueva y una división o segregación. En ambas operaciones será sujeto pasivo el consultante.
Segunda: La base imponible en la declaración de obra nueva es el coste real de la obra realizada, pues lo que se formaliza mediante escritura pública, para su acceso al Registro de la Propiedad, es la obra realizada, no el valor del inmueble.
Tercera: En la división o segregación de la finca, si se han originado dos nuevas fincas registrales (en el supuesto de la división), la base imponible estará constituida por la suma del valor de ambas fincas, mientras que, en la segregación, en la que solo se produce la inscripción de una nueva finca registral, la segregada de la matriz, la base imponible será el valor de esta nueva finca. En ambos casos el valor se calculará conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.