Además de lo referido en el apartado “descripción sucinta de hechos”, en un escrito presentado con posterioridad señala el consultante lo siguiente:
“Hubo aceptación tácita de la herencia porque se realizaron actuaciones claras para dicha aceptación que sólo podían realizarse por los herederos:
•La rehabilitación de la casa indicada constituye por mi parte un acto voluntario y claro de aceptar la herencia.
•La percepción de rendimientos de arrendamientos de uno de los bienes heredados desde el momento en que se recibe la herencia y que, parte de los mismos, fueron transferidos a otro de los herederos.
•Presentación de la declaración y pago del impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Por problemas con el reparto de los otros bienes de la herencia, la adjudicación de la herencia se realizó con posterioridad del plazo para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual (2 años anteriores o posteriores a la fecha de adquisición de la vivienda habitual anterior)”.
Conforme con lo relatado por el consultante, se entiende que la aceptación expresa y la adjudicación de la herencia (adjudicación del inmueble al consultante) ya se ha realizado en el momento de presentación de la consulta, pero con posterioridad al plazo para la aplicación de la exención por reinversión, por lo que la consulta se concreta en la consideración de la previa existencia de una aceptación tácita que permitiera considerar efectuada la reinversión en plazo.
La exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siendo objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 41 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, donde se asimila la rehabilitación a la adquisición (cumpliéndose determinados requisitos) y se configura (apartado 3) el plazo para reinvertir de la siguiente forma:
“La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla”.
Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial que pueda obtenerse en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual (en este caso, la vivienda objeto de herencia); debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
En cuanto a las adquisiciones de bienes efectuadas por herencia, este Centro viene interpretando, a efectos de determinar la fecha de aquellas, que “será la de su adquisición por herencia, que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante”.
Por tanto, teniendo en cuenta el criterio anterior —se entiende que la adquisición se retrotrae al momento del fallecimiento del causante—, tal criterio traslada sus efectos al supuesto analizado, pues, aunque cuando el consultante realiza la reinversión la vivienda pudiera no considerarse de su propiedad (por no entenderse producida la aceptación y adjudicación de la herencia), la retroacción de la adquisición a la fecha de fallecimiento del causante comportaría que la reinversión en la rehabilitación de la vivienda objeto de la herencia pudiera beneficiarse de la exención por reinversión.
En apoyo del criterio expuesto se transcribe a continuación lo manifestado por el Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) en su sentencia 128/2007, de 12 de febrero:
“En cuanto a la infracción legal que se denuncia del artículo 1.068 del Código Civil se ha de precisar que si bien dicha norma establece que «la partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados», es lo cierto que la doctrina de esta Sala ha acogido la doctrina que atribuye a la partición efectos determinativos o especificativos de la propiedad sobre los bienes adjudicados a cada uno de los herederos, lo que resulta más acorde con el sentido de distintos artículos del propio código en cuanto establecen que la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante (artículo 440), que los efectos de la buena fe del causante aprovechan al heredero desde el momento de su muerte (artículo 442) y que los herederos suceden al difunto por el hecho solo del fallecimiento en todos sus derechos y obligaciones (artículo 661). Así la norma del artículo 1.068 del Código despliega sus efectos propios entre los coherederos atribuyendo la propiedad exclusiva del bien adjudicado al heredero, que antes de ella únicamente ostentaba un derecho abstracto sobre la totalidad de la herencia, por lo que ninguna infracción del precepto se produce cuando, verificada la partición, se le reconoce un efecto retroactivo referido al momento de la apertura de la sucesión que coincide con el fallecimiento del "de cuius". En consecuencia se estima que debe prosperar la tercería de dominio ejercida portal heredero para levantar el embargo trabado presumiendo la condición ganancial de un bien cuando consta su carácter privativo (artículo 1.346-2°) al haberlo adquirido por herencia de sus padres, aun cuando los efectos especificativos de la partición se hayan producido con posterioridad a la fecha del embargo, pues los herederos suceden al difunto en todos sus derechos y obligaciones por el solo hecho de su muerte (artículo 661) y entre tales derechos se ha de comprender necesariamente el de su defensa frente a ejecuciones extrañas cuando el bien perteneció en propiedad inicialmente a los causantes; luego, se integró en la comunidad hereditaria para cuya defensa de intereses aparecía legitimado cualquiera de los herederos y, finalmente, ha sido adjudicado su dominio mediante la partición de la herencia a quien ahora acciona de tercería.
La sentencia de esta Sala de 21 de junio de 1986 ya señaló que «deferida la herencia en el momento de la muerte del "de cuius", según dispone el artículo seiscientos cincuenta y siete del Código Civil , los bienes y derechos son adquiridos por los correspondientes beneficiarios desde tal fecha —sentencias de veintinueve de septiembre de mil novecientos sesenta y seis y treinta y uno de enero de mil novecientos setenta y dos— en virtud del efecto retroactivo de la aceptación (artículos seiscientos sesenta y uno y novecientos ochenta y nueve)»”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.