1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, tanto la consultante como las entidades establecidas en Portugal y en el Reino Unido a las que se refiere el escrito de consulta tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De acuerdo con la operativa descrita en el escrito de consulta las mercancías son objeto de dos entregas distintas, efectuadas de forma sucesiva o en cadena, pero con un único transporte.
En este sentido, el artículo 3 de la Ley 37/1992 delimita lo que debe considerarse como el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, viene a concretar qué tipo de operaciones se encontrarán sujetas al Impuesto. Señala dicho artículo que:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.
(...)".
En cuanto a las reglas referentes al lugar de realización de las entregas de bienes, dispone el artículo 68 de la Ley 37/1992 que:
"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
B) A los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de la letra A) anterior, tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.
No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un número de identificación fiscal a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por el Reino de España.
A los efectos de los dos párrafos anteriores, se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.
Lo anterior no será de aplicación a los supuestos previstos en el artículo 8 bis de esta Ley.
(...)".
El citado artículo 68.Dos.1º.B) de la Ley 37/1992 es transposición de lo dispuesto en el artículo 36 bis de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que dispone:
“1. Cuando se entregan sucesivamente los mismos bienes y dichos bienes son expedidos o transportados a partir de un Estado miembro a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor hasta el último cliente en la cadena, la expedición o transporte se imputará únicamente a la entrega realizada al operador intermediario.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, la expedición o transporte se imputará únicamente a la entrega de bienes por parte del operador intermediario cuando dicho operador haya comunicado a su proveedor el número de identificación del IVA que le ha asignado el Estado miembro desde el que se expiden o transportan los bienes.
3. A efectos del presente artículo, se entenderá por «operador intermediario» un proveedor de la cadena distinto del primer proveedor, que expide o transporta los bienes, bien él mismo o bien a través de un tercero que actúa en su nombre;
4. El presente artículo no se aplicará a las situaciones previstas en el artículo 14 bis”.
En la operación objeto de consulta se producen ventas en cadena o sucesivas que tienen por objeto bienes que son objeto de un único transporte intracomunitario existiendo un intermediario, la entidad británica no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, sin que se aporte información en el escrito de consulta sobre si dispone de un número de identificación del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) asignado por la administración tributaria del Estado Miembro desde el que se expiden o transportan los bienes hasta el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, si la sociedad británica intermediaria comunicara a su proveedor un NIF-IVA suministrado por la administración tributaria portuguesa, sería la entrega efectuada por la sociedad británica intermediaria a la que se imputaría el transporte, dando lugar a una entrega intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de origen y a la correlativa adquisición intracomunitaria de bienes en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de la sociedad consultante, de conformidad con lo previsto en los artículos 13 y siguientes de la Ley 37/1992.
En cambio, si el transporte se vincula a la entrega efectuada a la sociedad británica intermediaria, por no haber comunicado esta al proveedor un NIF-IVA portugués, la entrega que efectúe la intermediaria a la consultante será una entrega interior en el territorio de aplicación del Impuesto, sujeta al mismo y no exenta.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio del tratamiento de la entrega efectuada por el proveedor portugués a la sociedad británica, que no se entiende realizada en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la correlativa adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la sociedad británica en territorio de aplicación del impuesto, sujeta al mismo y que, sin perjuicio de que dicha operación no es objeto de consulta, podría resultar exenta en las condiciones establecidas en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992.
Por otra parte, en la medida de que dicha sociedad británica realizara la referida adquisición intracomuniaria en el territorio de aplicación del Impuesto, debe tenerse en cuenta que deberá disponer de un NIF-IVA expedido por la administración tributaria española, así como presentar la correspondiente declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).
3.- Por otra parte, en el caso de que la intermediaria no haya comunicado un NIF-IVA portugués, realizando por tanto una entrega de bienes a la destinataria consultante, sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto, debe tenerse en cuenta que el artículo 84 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley, así como de entregas de bienes referidas en este último artículo que estén sujetas y no exentas del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, por regla general, en el caso de las entregas de bienes, el sujeto pasivo será el proveedor de los bienes; si bien, cuando éste no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto, corresponderá al empresario destinatario la condición de sujeto pasivo de acuerdo con la regla de inversión del sujeto pasivo.
Por tanto, y descendiendo al supuesto de consulta, en la entrega interior efectuada por el proveedor establecido en Reino Unido, quien según la información aportada parece deducirse que no se encuentra establecido en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y cuya destinataria es la consultante, al tratarse de entregas de bienes no comprendidas en las excepciones de las letras b´) o c´) del artículo 84.Uno.2º.a), se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo de forma que dicho sujeto pasivo será el empresario destinatario de dichas operaciones, esto es, la consultante, que será quién deberá declarar en sus autoliquidaciones el Impuesto devengado.
Debe tenerse en cuenta que ello no supone la realización por parte de la consultante de una adquisición intracomunitaria de bienes, sino que se trata de una entrega interior de bienes por la cual resulta ser sujeto pasivo en virtud del artículo 84.Uno.2º.a). La realización de esta operación interior con aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo no constituye una operación intracomunitaria de bienes que determine la necesidad de cumplir las obligaciones relativas a dichas operaciones intracomunitarias, como la solicitud de un NIF-IVA, ni la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (Modelo 349).
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.