1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992, “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
El artículo 68 de la misma Ley, por su parte, establece las reglas de localización de las entregas de bienes, señalando que:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 17 de la Ley del Impuesto establece que “Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador”. El artículo 18, a su vez, define el concepto de importación de bienes:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(…)”.
De la información aportada parece deducirse que los barcos se adquieren por la consultante en un país tercero no perteneciente a la Comunidad, en particular en la República de Türkiye, y se entregan al cliente comprador en aguas internacionales, o en cualquier caso fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En tal caso, no se producirá en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido ningún hecho imponible en relación con los citados bienes, ya que no hay una introducción de los mismos en el territorio de aplicación del Impuesto procedentes de fuera del territorio aduanero de la Unión, ni tampoco una entrega de bienes posterior cuya expedición o transporte se inicie en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por lo que se refiere a los servicios de mediación que prestan los comisionistas a la consultante, si el mediador actúa en nombre ajeno, como parece deducirse del escrito de la consulta, la operación que realiza se considerará como prestación de servicios a efectos del Impuesto, por establecerlo así el artículo 11, apartado dos, número 15º de la referida Ley:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
Dichos servicios se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto en virtud del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”.
De este modo, los mencionados servicios de mediación estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la consultante es un empresario o profesional cuya sede de actividad económica radica en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- En cuanto a los casos en que las embarcaciones son objeto de importación desde la República de Türkiye, de la información objeto de consulta no puede conocerse si las embarcaciones son importadas previamente por la consultante y posteriormente vendidas en el territorio de aplicación del Impuesto al comprador, lo que daría lugar a dos operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, una importación y una entrega de bienes interior; o son directamente importadas por el comprador final lo que determinará la realización de una importación sujeta igualmente al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo caso, la importación de la embarcación en las condiciones definidas en el artículo 18.Uno de la Ley 37/1992 estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cualquiera que sea el importador y la base imponible de dicha importación será la definida en el apartado uno del artículo 83 de la Ley del Impuesto:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad”.
Por tanto, la base imponible de la importación se corresponderá con el valor de la embarcación, en los términos definidos en el artículo 83, con independencia que existan pagos anticipados por parte del cliente de la consultante.
5.- No obstante, en el supuesto de que el consultante sea el importador de la embarcación en el territorio de aplicación del Impuesto y posteriormente realizará su entrega a favor del comprador, tal y como se ha señalado, el segundo hecho imponible que se produce en el territorio de aplicación del Impuesto es la entrega de bienes, que se corresponde con la transmisión del poder de disposición sobre la embarcación por parte de la consultante a su cliente. Si bien este hecho imponible, de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto se devenga cuando tiene lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, el apartado dos del mismo artículo 75 prevé una regla de devengo con ocasión de los pagos anticipados, en los siguientes términos:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.
Así, en el momento en que la consultante reciba un pago anticipado por la entrega futura de una embarcación que realizará en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá repercutir en factura la cuota correspondiente al comprador e incluirla en la declaración liquidación del período en que se produce el pago anticipado que determina el devengo de la operación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.