1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con las operaciones objeto de consulta, debe señalarse que según el artículo 11 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.”.
En consecuencia, las operaciones objeto de consulta tendrán la consideración de prestación de servicios.
3.- Por su parte, respecto de la posible exención de los servicios objeto de consulta, conviene señalar que el artículo 22 de la Ley 37/1992, establece una serie de exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones. En concreto, según el artículo 22.Cuatro:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
(…)
2.º Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.
La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.
(…).”.
Por su parte, la Resolución de esta Dirección General de 20 de noviembre de 1998 (BOE de 4 de diciembre) establece que:
“Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento y el fletamento total de una aeronave cuando el destinatario de dichos servicios sea un ente público que utilice la aeronave en el cumplimiento de sus funciones públicas.
A estos efectos se entenderá:
a) Por arrendamiento, el contrato en virtud del cual el arrendador cede el arrendatario (el ente público) por un tiempo determinado la plena disponibilidad de la aeronave, trasladándole la titularidad de su explotación y la dirección técnica y comercial de la misma.
b) Por fletamento total, el contrato por el que el titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, tales como la prevención y extinción de incendios, fumigación, vigilancia, salvamento y otras similares, en la forma y condiciones estipuladas.”.
Con dicha Resolución, este Centro directivo vino a modificar la doctrina que hasta ese momento venía manteniendo, según la cual el contrato de fletamento solo podía tener por objeto el transporte de mercancías o de personas.
Con lo anterior puede concluirse que la cesión mediante contraprestación de las aeronaves a favor de las entidades públicas, debidamente pertrechadas para su vuelo y para realizar la finalidad exigida, ya sea ésta un transporte de mercancías o personas, o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales, en la forma y condiciones estipuladas, tiene la consideración de contrato de fletamento.
4.- Por su parte, según el artículo 22.Dieciseis de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
Dieciséis. Las operaciones exentas por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores no comprenderán las que gocen de exención en virtud de los artículos 20, 20 bis, 21 y 25 de esta ley.”.
En este sentido, según el artículo 20.Uno.15.º de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
15.º El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello.”.
De acuerdo con el criterio de esta Dirección General, entre otras, en la contestación vinculante de 20 de julio de 2020, consulta número V2463-20, la aplicación de la exención contenida en el precepto citado precisa de la concurrencia de dos requisitos:
- Que los destinatarios del servicio de transporte sean personas heridas o enfermas.
- Que el vehículo esté especialmente adaptado para el transporte de dichas personas.
A dichos efectos, se entenderá que un vehículo está adaptado para el transporte de personas heridas o enfermas cuando su configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de dichas personas.
En consecuencia con todo lo anterior, en esta exención se comprende el transporte de personas con discapacidades físicas o psíquicas objeto de consulta, cuando se realice en vehículos especialmente adaptados a dicha finalidad en los términos señalados.
5.- De acuerdo con la exposición realizada en el escrito de consulta, consiste en poner la totalidad de una aeronave a disposición del fletador, quien es una entidad pública que va a actuar en cumplimiento de una función pública, como es el transporte de heridos o enfermos estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el referido artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992, tal y como se ha señalado con anterioridad por esta Dirección General, como en las contestaciones vinculantes de 14 de mayo de 2020, consulta número V1428-20, o de 4 de mayo de 2021, consulta número V1217-21.
No obstante, de los hechos descritos dado que puede concluirse que el destinatario del servicio es la Administración pública, no resulta aplicable la exención del artículo 20.Uno.15.º de la Ley 37/1992 al servicio de fletamento objeto de consulta, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación en el propio servicio de transporte que la entidad pública preste a favor de la persona herida o enferma.
En consecuencia, esta Dirección General le informa de que al caso objeto de consulta le resulta aplicable la exención del artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992 y no la exención del artículo 20.Uno.15.º.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.