1.- La contestación vinculante de 11 de diciembre de 2024, consulta V2566-24, concluyó en relación con la actividad del Fondo de Garantía de Depósitos lo siguiente:
“Pues bien en el caso del Fondo de Garantía de Depósitos, como resulta de su propia legislación, resulta que el mismo tiene personalidad jurídica propia y capacidad para el desarrollo de sus fines, en particular para ofrecer garantías a las entidades de crédito y reforzar sus solvencia y funcionamiento. Por tanto, en el ejercicio de las funciones que tiene atribuidas por la normativa el Fondo estará actuando como empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
En el escrito de consulta se plantea la exención de la prestación de un servicio consistente en el otorgamiento de una garantía que cubra determinados riesgos de una entidad de crédito.
En la medida en que el servicio prestado tiene como finalidad la cobertura de pérdidas pecuniarias, y su naturaleza es intrínsecamente financiera, el mismo debe quedar sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta conclusión ya fue recogida por este Centro directivo en su contestación vinculante de 21 de marzo de 2011, V0724-11, en relación con las garantías que concedía un Fondo de Garantía de Depósitos.
La realización de operaciones sujetas pero exentas según el artículo 20.Uno.18º de la Ley determina que el consultante no tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas por gastos relacionados con dicha actividad ya que dichas operaciones no se encuentran mencionadas en el artículo 94 de la Ley referente a operaciones que generan derecho a la deducción.
(…)”.
De acuerdo con dicha contestación el Fondo de Garantía de Depósitos tiene la condición de un empresario o profesional que realiza, con carácter general, operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley.
Dichas operaciones no generarían derecho a la deducción del Impuesto.
2.- El consultante cuestiona si sería de aplicación la exención prevista en el artículo 3.2.b) del Real Decreto-ley 16/2011, de 14 de octubre, que regula el Fondo de Garantía de Depósitos, a las adquisiciones de bienes o servicios que realice el propio Fondo.
El citado artículo 3, en su apartado 2, letra b) en relación con los impuestos indirectos señala lo siguiente:
“2. El régimen fiscal del Fondo será el siguiente:
(…).
b) Se hallará exento de los impuestos indirectos que pudieran devengarse por razón de su constitución, de su funcionamiento y de los actos u operaciones que realice en el cumplimiento de sus fines, incluidos los que pudieran devengarse como consecuencia de la disolución de los tres fondos preexistentes, de la integración de su patrimonio en el del Fondo y de la subrogación de este en todos sus derechos y obligaciones conforme a lo previsto en el presente real decreto-ley. Igualmente, se mantendrán las exenciones vigentes a la entrada en vigor del presente real decreto-ley sobre las operaciones gravadas por tributos indirectos cuyo importe deba repercutirse al Fondo en virtud de las disposiciones de derecho interno o comunitario que los regulen.”.
La aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las compras realizadas por un Fondo de Garantía fue objeto de análisis por este Centro directivo en su contestación de 6 de junio de 2002, consulta número 0877-02, en particular, en relación con las compras realizadas por el Fondo de Garantía de Inversiones.
En dicha contestación se cuestionaba si sería aplicable la disposición adicional quinta de la Ley 37/1988 que establecía la exención en las compras del Fondo de Garantía de Inversiones en términos idénticos a los descritos en el artículo 3.2 del Real decreto-ley 16/2011.
En este Centro directivo concluyó lo siguiente:
“2.- En la interpretación del citado precepto debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 3 del Código Civil, según el cual las normas se interpretarán en el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
A tales efectos, debe tenerse presente también lo previsto en el artículo 2, apartado dos, de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual en la aplicación de dicho Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.
La citada disposición adicional quinta, apartado 2 de la Ley 37/1998, sería contraria a lo dispuesto en la normativa de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Comunidad Europea y, por tanto, a la obligación de cumplir dicha normativa asumida por el Reino de España en el Tratado de Adhesión a dicha Comunidad.
En consecuencia, no resultan aplicables en el Impuesto sobre el Valor Añadido los beneficios fiscales a que se refiere la mencionada Disposición Adicional quinta, apartado 2 de la Ley 37/1998.”.
De acuerdo con lo anterior puede concluirse que no serán de aplicación tales beneficios fiscales en el Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto, las compras que realice el Fondo de Garantía de Depósitos estarán sometidas al régimen general del Impuesto.
3.- Por último, el consultante se cuestiona si tiene obligación de presentar declaraciones-liquidaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios recibidos de entidades residentes en la Comunidad y en terceros países, a los que se aplica la inversión del sujeto pasivo.
En la contestación vinculante de 11 de diciembre de 2024, consulta V2566-24, se señaló lo siguiente:
“En consecuencia, si el consultante realiza exclusivamente operaciones exentas comprendidas en el artículo 20 de la Ley 37/1992, tales como las prestaciones de servicios de garantía ya referidas, el mismo quedaría exonerado de la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas y la declaración resumen anual por el Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
La obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas (modelo 303) a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 71, así como la declaración resumen anual (modelo 390), prevista en su apartado 7, no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
Por tanto, si la única actividad que realizase el consultante estuviera exenta en los términos del artículo 20, apartado Uno, número 18º) de la Ley 37/1992, no existirá obligación de presentar las declaraciones mencionadas.
Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de la obligación de presentar en su caso la autoliquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 309, en los supuestos previstos en su normativa de aplicación.
A este respecto, el artículo 71, apartado 8 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:
“8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:
(…)
4.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.
(…)
7.º Cualesquiera otras personas o entidades para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.”.
A tal efecto, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de diciembre), en su redacción vigente tras la modificación realizada por la Orden HFP/1245/2022, de 14 de diciembre.
Por su parte, en cuanto al plazo para presentarla, será de periodicidad trimestral, según el artículo Tercero de dicha Orden:
“La presentación de la declaración-liquidación y el ingreso resultante de la misma se efectuará en los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio y octubre. La correspondiente al último período de liquidación deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero del año siguiente.
Los vencimientos que coincidan con un sábado o día inhábil se considerarán trasladados al primer día hábil siguiente.
(…).”.
Por otra parte, en cuanto a la obligación de incluir las operaciones consultadas en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, debe tenerse en cuenta que el artículo 78 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Adicionalmente, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto hace referencia a las operaciones que deben ser objeto de declaración en dicho modelo en los siguientes términos:
“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…).
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto y el sujeto pasivo sea el destinatario.”.
De acuerdo con lo anterior, del escrito de consulta y de lo expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación, se deduce que la consultante adquiere servicios que están sujetos y no exentos en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido de un empresario no establecido en dicho territorio, siendo además el consultante sujeto pasivo de dicha operación.
Por tanto, el consultante estará obligado a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias para incluir las citadas adquisiciones intracomunitarias de servicios.
4.- En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que la consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es/
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.