Impuesto sobre el Valor Añadido
Primero.- El consultante desarrolló la actividad de transporte de mercancías por carretera desde 1992 hasta 2022, cuando cesó en la actividad desarrollada y transmitió los elementos patrimoniales del patrimonio empresarial.
Durante dichos años adquirió múltiples camiones para el desarrollo de la actividad.
Como consecuencia de la Resolución de la Comisión Europea de 19 de julio de 2016, por la que se impusieron sanciones a los principales fabricantes de camiones por haber realizado acuerdos sobre fijación de precios, introducción de tecnologías en materia de emisiones y repercusión a los clientes de los costes, el consultante demandó, parece que, en el año 2021, a uno de esos fabricantes por los camiones que había adquirido de dicho fabricante entre los años 2000 y 2008.
En el año 2023 se ha recibido la sentencia del Juzgado de lo Mercantil al que se asignó la demanda anterior, la cual estima parcialmente las pretensiones del demandante. A pesar de que el demandado ha recurrido dicha sentencia, la misma ha sido ejecutada.
Se plantea la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los servicios relacionados con dicho pleito, como los de abogacía, procuraduría y peritaje, a pesar de haber cesado en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tercero.- Por su parte, debe analizarse si el consultante mantiene la condición de empresario o profesional con posterioridad al cese en el ejercicio de la actividad económica que determina la sujeción al Impuesto por la liquidación del patrimonio empresarial o profesional. Sobre esta cuestión se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento, así como la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, de forma similar a lo que puede ocurrir en el presente caso.
En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:
“27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.
28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que .la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.
29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.
30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.
31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.”.
Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:
“35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.”.
En consecuencia, con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
Del mismo modo y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto previstos por la Ley 37/1992, las cuotas que haya soportado un sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad y que hayan sido deducidas o, en su caso, devueltas al mismo no deberán reintegrarse a la Hacienda Pública cuando, a posteriori, cese en el desempeño de tal actividad.
Por otro lado, el artículo 164, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “1º.) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y ceses de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.”.
El artículo 11 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
En consecuencia con lo expuesto, las cuotas que hayan sido soportadas por el consultante en el ejercicio de la actividad que determina la sujeción al Impuesto, con posterioridad al cese en el ejercicio de la misma por la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, podrán ser deducidas por dicho empresario o profesional, cumplidos los requisitos señalados, aunque actualmente hubiera cesado dicha actividad.
Cuarto.- No obstante, lo anterior de los hechos recogidos en la consulta no puede conocerse si las cuotas soportadas no deducidas se han devengado y han sido soportadas con posterioridad al cese en el ejercicio de la actividad económica que determina la sujeción al Impuesto.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que en relación con el devengo de los servicios jurídicos objeto de consulta, el artículo 75 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
Por consiguiente, en las prestaciones de servicios contratadas por el consultante y objeto de consulta el devengo del Impuesto se produce cuando se presten los referidos servicios, con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos y salvo que se realicen pagos anticipados por dichas operaciones, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
A dichos efectos, en cuanto a la expedición de una factura, aunque puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, su fecha no determina que la misma se corresponda con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como tampoco determina el momento del citado devengo la emisión de una simple minuta profesional, contenga ésta o no el Impuesto que grava las operaciones efectuadas.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de fecha 25 de septiembre de 2002 (RG: 2.836/00), en la que se ha señalado lo siguiente: “…el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo caso el devengo de lo pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento, por lo que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir como medio de prueba.”. En idéntico sentido también se ha pronunciado el citado tribunal en su resolución de 25 de junio de 1999 (RG: 4.532/97).
En concreto, es criterio de esta Dirección General que, en el caso de los servicios de abogacía, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga con la finalización de los servicios contratados, sin perjuicio de que en caso de haber existido pagos anticipados éstos hubieran determinado el correspondiente devengo del Impuesto. Dicho criterio es igualmente predicable respecto de los servicios de peritos o procuradores mutatis mutandi.
Quinto.- En consecuencia si los servicios objeto de consulta se hubieran devengado y el Impuesto hubiera sido soportado por el consultante con anterioridad al cese de sus operaciones, debe recordarse que el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”.
Por tanto, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo excepciones.
Por su parte, en cuanto al ejercicio de dicho derecho, de acuerdo con el artículo 99 de la Ley 37/1992:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen
(…).”.
Adicionalmente, según el artículo 100 de la Ley 37/1992:
“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
(…).”.
Por tanto, el derecho a la deducción se puede ejercitar en el periodo de declaración en que se hayan soportado las cuotas –en el momento en que se reciba el documento justificativo del derecho a la deducción o cuando se produzca el devengo, si éste es posterior a la recepción de la factura- o en las declaraciones-liquidaciones de los periodos de declaración siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. Esto es, desde el devengo del impuesto, con carácter general, de acuerdo con el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992, ya citado.
Dicha conclusión ha sido reafirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la resolución de 18 de marzo 2024 (RG 00/01744/2022), por la que se reitera el criterio de la resolución de 22 de septiembre de 2015 (RG 00/03424/2013), constituyendo doctrina vinculante de acuerdo con el artículo 239.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Así, el TEAC afirma:
“Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada, debe comenzarse por distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y el derecho a ejercitarlo. Es decir, el derecho a deducir nace conforme al transcrito artículo 98 cuando se devenguen las cuotas deducibles, mientras que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
El derecho a la deducción nace, con carácter general, en el momento en el que se devengan las cuotas deducibles (artículo 98.Uno de la Ley), debe ejercitarse en el período de liquidación en que el titular del derecho las soporte (artículo 99.Tres) y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley determina, es decir, 4 años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (artículo 100 y 99.Tres), de acuerdo con la legislación vigente en el presente caso.”.
De igual modo, la misma conclusión fue establecida por el Tribunal Supremo (TS) en la sentencia de 21 de febrero de 2012 (recurso de casación n.º 505/2008).
Por tanto, de haberse soportado la repercusión con anterioridad al cese en el ejercicio de la actividad económica que determina la sujeción al Impuesto, el consultante debe ejercitar tal derecho en la declaración correspondiente al periodo de declaración en que se hayan soportado las cuotas –en el momento en que se reciba el documento justificativo del derecho a la deducción o cuando se produzca el devengo, si éste es posterior a la recepción de la factura- o en las declaraciones-liquidaciones de los periodos de declaración siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, esto es, desde el devengo del impuesto con carácter general.
Sin embargo, de los hechos que figuran en la consulta se desprende que, en tal caso, el consultante no habría practicado la deducción en ninguna de esas declaraciones-liquidaciones. A este respecto, debe recordarse que el TS en las sentencias 236/2023 y 237/2023 de 23 de febrero de 2023, (recursos de casación n.º 6007/2021 y 6058/2021 respectivamente) ha considerado que el derecho a la deducción no constituye una opción tributaria por el hecho de que se pueda ejercitar en las declaraciones-liquidaciones de varios periodos de declaración:
"En efecto, el hecho de que la ley del IVA contemple que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo 99.Tres LIVA disponga los períodos en que este derecho de deducción puede ejercitarse -" solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho"- únicamente significa que el sujeto pasivo puede elegir por deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en el período de liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos períodos, con el límite de que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho, pero esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría con la compensación de las bases imponibles negativas en el impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados anteriormente para su consideración como tal, pues ninguno de los preceptos relativos al derecho a la deducción está describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
En definitiva, cuando un contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no está ejercitando ninguna opción, sino un derecho.”.
Por su parte, este criterio ha sido establecido por el TEAC en la resolución de 24 de octubre de 2023 (00/06065/2021), acotándola del siguiente modo:
“En definitiva, en las sentencias de 23 de febrero de 2023 a las que nos hemos referido, el Alto Tribunal establece como criterio que: "el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT, toda vez que no reúne los elementos fundamentales, que anteriormente hemos referido, para delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes."
Tras sentar dicho criterio, el Tribunal Supremo analiza en las citadas sentencias, a la vista de las circunstancias del supuesto examinado en las mismas, si el contribuyente podía instar la rectificación de una autoliquidación complementaria presentada por el mismo, concluyendo en sentido afirmativo.
En este sentido, entiende este TEAC que el criterio fijado por el Tribunal Supremo, en cuanto considera que el ejercicio del derecho de deducción en el IVA no constituye una opción, se establece con carácter general y no limitado al supuesto concreto planteado en el litigio.
A partir de lo expuesto en los fundamentos de derecho anteriores, este Tribunal Central debe modificar el criterio que venía manteniendo, asumiendo el criterio jurisprudencial en el sentido de considerar que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
En cualquier caso, dicho derecho deberá ejercitarse, incluso en los casos en que se presenten autoliquidaciones extemporáneas, dentro del plazo y según las formalidades a que se refiere el artículo 99.Tres de la Ley del IVA.”.
Debe señalarse que dicha resolución constituye un cambio de criterio respecto de la doctrina fijada con anterioridad por el TEAC en las resoluciones de 21 de enero de 2016 (RG 00/09637/2015) y de 20 de enero de 2022 (RG 00/01035/2019), por lo que deberá ser de aplicación la nueva doctrina establecida por el TEAC.
En consecuencia, en caso de que el consultante hubiera soportado la repercusión con anterioridad al cese en la actividad que determina la sujeción al impuesto, se informa al consultante de que puede solicitar la rectificación de la autoliquidación, siempre que tal rectificación respete las formas y plazos establecidos por el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, es decir, que podrá rectificar la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que soportó la repercusión o la de cualquiera de los periodos de declaración posteriores, siempre que en el momento de solicitar la rectificación no haya transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho, es decir, cuatro años desde el devengo, con carácter general.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Partiendo del hecho de que el consultante realizaba (según la información facilitada) una actividad económica en estimación directa normal (transporte de mercancías por carretera, epígrafe 722 de la sección 1ª de las tarifas del IAE) a la que se encontraban afectos los camiones por los que ha percibido la indemnización (por haberle aplicado importes excesivos en el precio de adquisición), su tributación en el IRPF viene determinada por el desarrollo de aquella actividad, por lo que su calificación no puede ser otra que la de rendimientos de actividad económica, encontrándose sometida a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no estando amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente.
En el presente caso, si bien el consultante ya se encuentra jubilado (habiendo cesado en el ejercicio de la actividad en 2022), la indemnización percibida no pierde la consideración de rendimientos de actividades económicas y deberá ser declarada como tal, ya que se ha generado en el ejercicio de la actividad y, por tanto, se cumplen las características que la normativa del impuesto exige a los rendimientos de actividades económicas. Calificación que procede también otorgar a los gastos correspondientes a los honorarios profesionales facturados al consultante por los profesionales que han intervenido en la reclamación judicial.
Una vez aclarada la calificación tributaria, en cuanto a su imputación temporal, procede señalar el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. (…)”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, donde se establece:
“Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, determina lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 (pérdida de la condición de contribuyente por cambio de residencia) y 4 (fallecimiento) del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.
(…)”.
Por tanto, los rendimientos de actividades económicas se imputarán, con carácter general, al período impositivo del devengo, circunstancia que en este caso concurrirá —respecto al ingreso correspondiente a la indemnización— cuando adquiera firmeza la resolución judicial que la establece y —respecto a los honorarios de los profesionales intervinientes en la reclamación judicial— cuando se devenguen.
Respecto a la aplicación a la indemnización de la reducción del 30 por ciento, el artículo 32.1 de la Ley 35/2006 dispone que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo”. A lo que en un tercer párrafo añade que “no resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.
En cuanto a la aplicación de la reducción desde la perspectiva de la posible existencia de un período de generación superior a dos años, debe señalarse que la indemnización surge “ex novo” con la propia sentencia que la reconoce, no existiendo por tanto un período de generación previo. Por su parte, la indemnización tampoco se corresponde con ninguno de los supuestos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”: Por tanto, a la indemnización no le resulta aplicable la reducción del 30 por ciento establecida en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses objeto de consulta. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme a lo expuesto, los intereses que resultan del fallo de la sentencia dictada en favor del consultante por el sobrecoste soportado en la adquisición de unos camiones procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Supremo no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses legales objeto de consulta se entenderá producida con la propia sentencia que establezca su pago. Lo que a su vez conlleva su imputación temporal al período impositivo de adquisición de firmeza, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 14.2,a) de la Ley 35/2006:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
En relación con lo anterior, cabe referir la parte dispositiva del auto judicial de 17 de julio de 2023:
“Acuerdo dictar orden general de ejecución provisional del título indicado a favor de la ejecutante, XXX, frente a YYY, parte ejecutada, por importe de 80.779,39 € euros, en concepto de principal e intereses ordinarios y moratorios vencidos, más otros 24.233,00 € euros, que se fijan provisionalmente en concepto de intereses que, en su caso, puedan devengarse durante la ejecución y las costas de ésta, sin perjuicio de su posterior liquidación”.
En el presente caso, cabe entender que el estado de pendencia de la resolución judicial recurrida afecta a los importes reclamados. Con tal planteamiento, este Centro viene determinando —consultas vinculantes V0363-08, V5057-16 y V2192-16— que, en aplicación del artículo 14,2:a) de la Ley del Impuesto no procede realizar imputación alguna en tanto no adquiera firmeza la resolución judicial. Por tanto, será al período impositivo en que la resolución judicial devengue firme al que proceda imputar los importes objeto de consulta.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.