La contestación a esta consulta parte de la presunción de que: (i) la consultante tiene nacionalidad española; (ii) que en el año 2024 adquirirá la residencia fiscal en los Estados Unidos de América; (iii) que no tendrá en dicho año la consideración de residente fiscal en España; y (iv) que no es nacional estadounidense.
En la medida en que la consultante se trasladará a residir a los Estados Unidos de América y percibirá una pensión procedente de su trabajo como funcionaria pública de la administración española, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), modificado por su Protocolo y Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE de 23 de octubre de 2019), en adelante, conjuntamente, el “Convenio”.
En este sentido, el Convenio, al referirse a las funciones públicas, dispone en el artículo 21.2, en cuanto a las pensiones públicas que:
(…)
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.”
“3. Las disposiciones del artículo 15 (Servicios personales independientes), artículo 16 (Servicios personales dependientes), artículo 18 (Retribuciones de Consejeros), artículo 19 (Artistas y deportistas) y artículo 20 (Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) serán aplicables a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
Partiendo de la premisa de que en este caso no se trata de una pensión pagada por razón de servicios prestados por la consultante en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por España o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, si, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 2 de dicho artículo, la consultante, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, va a recibir una pensión pública que será pagada por España, y estas se abonan por razón de los de servicios prestados a España o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, la pensión solo podrá ser sometida a imposición en España. Ello, salvo que la consultante adquiriese la nacionalidad estadounidense, en cuyo caso, al convertirse con motivo del traslado en residente fiscal en los Estados Unidos de América en 2024, la pensión solo se podría someter a imposición en los Estados Unidos de América, de conformidad con la letra b) del apartado 2 del artículo 21 del Convenio.
Por tanto, y considerando que la consultante no ostenta la nacionalidad estadounidense, la pensión pública percibida por razón de los servicios prestados a España o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales solo podrá ser sometida a imposición en España, no teniendo Estados Unidos potestad tributaria.
No obstante, a este respecto, es necesario indicar que, para el caso en que la consultante no ostente la nacionalidad estadounidense, pero adquiriera el estatuto de inmigrante en los Estados Unidos de América, el artículo 1.3 y 1.4 del Convenio recogen que:
“3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.”
Este apartado reconoce que un Estado puede gravar a sus residentes y a sus nacionales, como si el convenio no hubiese entrado en vigor. Es decir, la potestad tributaria de los estados contratantes no se ve afectada por el convenio en el caso de personas residentes conforme a convenio o para el caso de sus nacionales.
No obstante, el apartado 3 está sujeto a lo señalado en el apartado 4:
4. Las disposiciones del apartado 3 no afectarán:
a) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo al apartado 2 del artículo 9 (Empresas asociadas), con arreglo al apartado 4 del artículo 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos), y con arreglo a los artículos 24 (deducción por doble imposición), 25 (no discriminación) y 26 (procedimiento amistoso); y
b) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo a los artículos 21 (funciones públicas), 22 (estudiantes y personas en prácticas) y 28 (agentes diplomáticos y funcionarios consulares), a personas que no sean nacionales ni tengan estatuto de inmigrante en ese Estado.”
Por tanto, Estados Unidos podrá gravar si la consultante adquiere la nacionalidad o el estatuto de inmigrante.
Habiendo determinado que la potestad le corresponde en exclusiva a España, como estado que paga la pensión pública (sin perjuicio de la posibilidad de tributación que tendría los Estados Unidos de América de conformidad con el artículo 1.3 del Convenio, de darse los requisitos y, por tanto, ser aplicable esta cláusula), es necesario determinar la forma de tributación de dicha pensión en España.
En este sentido, en la medida en que la consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España en 2024, la pensión pública tributará por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, “IRNR”), regulado en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante, “TRLIRNR”.
Así, el artículo 5 del TRLIRNR dispone que:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
Adicionalmente, dispone el artículo 12 del TRLIRNR que:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por otro lado, de conformidad con el artículo 13 del TRLIRNR:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
La referencia hecha alartículo16.2.a) y f) debe entenderse hecha alartículo17.2.a) y f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006).
Con respecto a la base imponible, conforme al artículo 24.1 del TRLIRNR:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
La cuota tributaría de determinará de conformidad con el artículo 25.1.b) del TRLIRNR, por el cual:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
(…)
b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala:”
Importe anual CuotaResto pensión hasta Tipo aplicable
pensión hasta –– –
– EurosEuros Porcentaje
Euros
00 12.000 8
12.000 960 6.700 30
18.700 2.970 En adelante 40
En cuanto a la obligación de declaración, es necesario atender a lo dispuesto en el artículo 28 del TRLIRNR que recoge que:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
(…)
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”
Por otro lado, pregunta la consultante sobre la posibilidad de optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante “IRPF”), en lugar de por el IRNR. En este caso, es necesario indicar que, de acuerdo con el artículo 46 del TRLIRNR, esta opción se prevé para aquellos contribuyentes del IRNR, personas físicas, que, además de cumplir el resto de requisitos previstos en dicho artículo, sean residentes en otro estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación, de conformidad con la Disposición Adicional Décima de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Siendo la consultante residente fiscal en los Estados Unidos de América no tendrá derecho a ejercer esta opción.
Por último, respecto a la eliminación de la doble imposición el artículo 24.2 del Convenio establece que:
“2. Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos (conforme a las modificaciones ocasionales de esa legislación que no afecten a sus principios generales), los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos:
a) Del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes, y
b) En el caso de una sociedad de los Estados Unidos que detente, al menos, el 10 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad residente de España y de la que la sociedad de los Estados Unidos recibe los dividendos, la deducción del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, la sociedad que distribuye los dividendos, respecto de los beneficios con cargo a los que dichos dividendos se pagan”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.