1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por lo tanto, la entidad consultante titular de la plataforma digital y los profesionales que ejecutan los proyectos tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En estas circunstancias estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la naturaleza de los servicios prestados por la consultante a través de la plataforma, debe tenerse en cuenta que el artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992 recoge la definición de servicios prestados por vía electrónica:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios prestados vía electrónica cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:
“1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;
2) Suministro de programas y su actualización;
3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;
4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;
5) Suministro de enseñanza a distancia.”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala al respecto lo siguiente:
“1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:
(…)
d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;
(…).”.
Por tanto, de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del referido artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992 y en el Anexo II de la Directiva 2006/112/CE, las operaciones efectuadas por el consultante podrían tener la consideración de un servicio prestado por vía electrónica cuando se limite a conceder el derecho a comercializar los productos de forma automatizada en una página web, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador.
No obstante, dicho servicio podría tener la naturaleza de un servicio de mediación cuando la labor de la consultante vaya más allá de lo señalado en la referida letra d) del artículo 7.2 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, como así parece deducirse de la información aportada que, a falta de otros elementos de prueba, determina que la plataforma realiza un servicio de mediación.
3.- En relación con los servicios de mediación que presta la consultante a través de su plataforma hay que hacer referencia al artículo 11, apartado dos, ordinal 15º, de la Ley del Impuesto que considera prestaciones de servicios a “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Dicho artículo es trasposición de lo previsto en el artículo 28 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que dispone lo siguiente:
“Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.”.
Según la jurisprudencia ya reiterada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de julio de 2011, Henfling y otros, C 464/10 y en la sentencia de 28 de febrero de 2023, Fenix International, C695-20, dicho artículo crea la ficción jurídica de dos prestaciones de servicios idénticas realizadas consecutivamente. En virtud de esta ficción, se considera que el operador que actúa como intermediario en la prestación de servicios y que es el comisionista recibió en un primer momento los servicios en cuestión del operador por cuenta del que actúa, que es el comitente, antes de prestar personalmente, en un segundo momento, esos servicios al cliente. De ello resulta que, al tratarse de la relación jurídica entre el comitente y el comisionista, su papel respectivo de prestador de servicios y de pagador se invierte ficticiamente a efectos del Impuesto.
De ello se deduce que deben cumplirse dos requisitos para que el artículo 11, apartado dos, ordinal 15º y artículo 28 de la Directiva del IVA sean aplicables; por una parte, que exista un mandato en virtud del cual el comisionista intervenga por cuenta del comitente en la prestación de servicios, y, por otra parte, que exista una identidad entre los servicios prestados al comisionista y los servicios cedidos al comitente.
Una vez calificada la operación como mediación queda pendiente abordar el asunto de si la mediación se realiza en nombre propio o en nombre ajeno.
Esta cuestión también ha sido abordada por el Tribunal de Justicia que en apartado 73 del citado asunto Fenix determinó que esta cuestión se debe analizar desde las relaciones contractuales de las partes, así:
“73 De esta manera, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la condición relativa al hecho de que el sujeto pasivo debe actuar en nombre propio, pero por cuenta ajena, que figura en el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA, debe comprobarse en particular sobre la base de las relaciones contractuales entre las partes (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de julio de 2011, Henfling y otros, C 464/10, EU:C:2011:489, apartado 42).”
Del mismo modo este Centro directivo, en su contestación vinculante de 20 de agosto de 2018, consulta V2360-18, estableció que:
“Las operaciones existentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad mercantil a que se refiere el escrito de consulta y el régimen de tributación de las mismas por dicho Impuesto dependerán de cuáles sean las relaciones existentes entre las partes intervinientes en dicha actividad y, en particular, entre los comerciantes, la sociedad consultante y los clientes finales. En definitiva, se trata de valorar si la actuación de la sociedad consultante es la de una mediación en nombre propio o ajeno.”
Pues bien, de la doctrina precedente analizada puede concluirse que la actuación del mediador en nombre propio o ajeno dependerá de las obligaciones establecidas contractualmente por las partes.
En relación con la interpretación de este precepto es preciso señalar este Centro directivo ha analizado diversos supuestos en los que se establecen los criterios que pueden señalar que una operación de mediación se considera realizada en nombre propio.
En particular, este Centro directivo en su contestación vinculante de 26 de diciembre de 2023, V3289-23, dispuso en relación con la mediación en la venta de unas entradas lo siguiente:
“En el supuesto de que la consultante actuara en nombre propio en la venta de entradas, se entendería que ha recibido y prestado por sí misma el correspondiente servicio de acceso al evento. Del escrito de consulta parece deducirse que esta es la forma de operar de la consultante pues adquiere las entradas directamente al organizador que desconoce al cliente final y factura a la consultante para luego revenderlo sobre demanda al cliente final y parece que las operaciones se realizan por medios telemáticos. Así, si la consultante actúa en nombre propio y adquiere las entradas, existirán, respecto a la venta de entradas, dos prestaciones de servicios: una prestación de un servicio de acceso del organizador a la consultante y otra de la consultante al adquirente de la entrada.”
Asimismo, en el marco de la mediación en arrendamientos de bienes inmuebles, este Centro directivo en su contestación de 13 de febrero de 2024, V0019-24, ha señalado como posibles criterios para valorar la mediación lo siguiente:
“A efectos de determinar la forma de actuar de la entidad consultante en su actividad de gestión de arrendamiento de vivienda por habitaciones a personas físicas, es importante analizar si los arrendadores mantienen una comunicación y relación directa con los arrendatarios, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, es la consultante quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación.
En el primer caso, se considerará que la consultante actúa en nombre y por cuenta de los clientes prestando un servicio de mediación, siendo los arrendadores los que prestarían directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho.
En el segundo de los casos, la consultante prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio a los arrendatarios a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por el titular del inmueble.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante actúa en nombre y por cuenta propia pues se encarga de gestionar los arrendamientos de los propietarios de las viviendas y recibe el cobro de la contraprestación. Percibiendo el propietario del inmueble la cuantía previamente pactada en el contrato.”
En definitiva, la calificación de una operación de mediación como en nombre propio o ajeno, dependerá de las condiciones contractuales pactadas por las partes. A estos efectos, es preciso señalar que elementos como la asunción de la responsabilidad derivada de la prestación del servicio o la comunicación entre las partes son indicios válidos que permiten determinar si el mediador actúa en nombre propio o ajeno.
4.- Del escrito de consulta resulta que la consultante pone a disposición de profesionales y clientes empresarios una plataforma que permite a los clientes acceder a ciertos servicios prestados por profesionales. Los profesionales se adhieren a la plataforma fijando sus honorarios por precio y hora de cada servicio. Cuando un cliente desee contratar un servicio profesional accederá a la plataforma y la misma le seleccionara tres perfiles de profesionales registrados que, por su experiencia y honorarios, tendrían mayor encaje para el encargo concreto. Estos perfiles se presentarán al cliente quién, tras revisarlos, elegirá el que más se adapte a su proyecto.
Cuando el profesional es elegido, el cliente y la consultante acuerdan las condiciones particulares del servicio, con excepción del precio de los servicios que ya estaba fijado inicialmente por cada profesional sin perjuicio de que dicho acuerdo establezca la posibilidad de sustitución del profesional. Una vez determinadas la condiciones del servicio entre la consultante y el cliente se firma un contrato tripartito que incluye al profesional elegido que tiene escasa capacidad de negociación y modificación de las condiciones acordadas. La consultante también asume funciones de administración y de gestión en relación con ambas partes, incluyendo la gestión de la facturación del profesional a la consultante y de la propia consultante a su cliente.
Es importante señalar que la consultante asume la responsabilidad de que el profesional elegido para la ejecución del proyecto preste los correspondiente servicios pactados. De esta manera, en el supuesto de que el profesional no presta finalmente los servicios al cliente la consultante se compromete a no cobrar los servicios al cliente ni al profesional. Asimismo, la consultante contrata un seguro de responsabilidad civil para asegurar la calidad del servicio prestado y cubrir cualquier responsabilidad en que pudiera incurrir el profesional en el desarrollo del proyecto.
En relación con la contraprestación de las operaciones efectuadas entre las partes, el profesional factura sus servicios a la consultante en base al precio/día fijado. Por su parte y la consultante factura al cliente sus servicios cuyo importe se determina en función de los servicios recibidos del profesional añadiendo su margen comercial y una comisión por los servicios administrativos, cantidad que constituye la contraprestación final del servicio prestado por parte de la consultante al cliente.
La consultante factura también al profesional por la gestión de los servicios administrativos y de facturación que le presta.
De tales hechos parece deducirse que la consultante asume la responsabilidad en la prestación de los servicios ofertados a través de la plataforma a los clientes y es quien mantiene la comunicación con los clientes solicitantes que quieren contratar y fija las condiciones de la operación con el cliente. En estas circunstancias puede concluirse que la consultante presta al cliente un servicio de medicación en nombre propio sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
Lo anterior será de aplicación con independencia de que la consultante ofrezca a sus clientes a través de la plataforma los perfiles y precios por sus servicios de los profesionales que puede el elegir el cliente para la prestación material del servicio y que dichos profesionales firmen también el acuerdo tripartito en las condiciones señaladas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.