1.- La contestación vinculante de 14 de junio de 2024, consulta número V1490-24, analizó el régimen de deducción aplicable al consultante, un Consejo Regulador en relación con un proyecto de ejecución de transformación de un inmueble destinado a oficinas y museo de dicho Consejo Regulador.
Las conclusiones de la consulta fueron las siguientes:
“Por tanto, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que el Consejo Regulador de Denominación de Origen consultante realice en cumplimiento de las funciones que le son atribuidas en la Ley autonómica que regula la correspondiente Denominación de Origen, por no ser efectuadas en el ejercicio de una actividad que pueda ser calificada como de empresarial o profesional a efectos de dicho Impuesto y, consecuentemente, los destinatarios de dichas operaciones no soportarán el Impuesto sobre el Valor Añadido por las mismas.
3.- No obstante, existen determinadas actividades en las que por concurrir una organización por cuenta propia de medios materiales y humanos en competencia directa con otros agentes privados del mercado y sin satisfacer el interés público que justifica la no sujeción, deben considerarse como actividades sujetas al Impuesto, tal y como se estableció en la contestación vinculante de 11 de diciembre de 2012, número V2368-12.
Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de que a dichas actividades realizadas por la consultante que estuvieran, en su caso, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, les pudiera ser de aplicación alguna de las exenciones contenidas en la Ley 37/1992.
En particular, y para el caso consultado la exención recogida en el número 14º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, que señala que estarán exentas del Impuesto:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...).
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.
(…).
En el escrito de consulta se especifica que el consultante es un Consorcio Regulador que tiene la condición de entidad de derecho público y que no tiene ánimo de lucro por lo que parece que cumple todas las condiciones para aplicar la exención. De ser así, cumpliéndose todos los requisitos previstos en el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 arriba reproducido, las prestaciones de servicios consistentes en la venta de entradas para la visita al museo estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por último, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, entre las que no figuran las operaciones sujetas y exentas por el artículo 20 de la Ley.
En consecuencia, las operaciones objeto de consulta, sujetas pero exentas del Impuesto no son generadoras del derecho a la deducción del Impuesto soportado en la realización de estas operaciones. De esta forma, si la consultante realizase exclusivamente estas operaciones sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto relacionadas con las obras y adecuación del espacio museístico que pretender acometer.”
2.- De la nueva información aportada resulta que podría establecerse que el museo ya no sea explotado por la entidad consultante, sino que la gestión se encomiende a una entidad tercera a cambio del pago de un canon anual fijo que explotará el museo en nombre propio, y se cuestiona cómo esta circunstancia afectaría al derecho a la deducción de la consultante por las obras realizadas.
A estos efectos, la cesión del derecho a la explotación es una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto una operación generadora del derecho a la deducción.
Partiendo de esta premisa y de la nueva información disponible se hace necesaria analizar el derecho a la deducción de la consultante en particular por las obras de reforma del edificio consultado.
Como ya ha establecido reiteradamente este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 1 de octubre de 2010, V2181-10, las actuaciones que los Consejos Reguladores de las Denominaciones de Origen realizan en el cumplimiento de las funciones que les son atribuidas en el Reglamento que regula la correspondiente Denominación de Origen no se efectúan en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional y por tanto son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, existen determinadas actividades en las que por concurrir una organización por cuenta propia de medios materiales y humanos en competencia directa con otros agentes privados del mercado y sin satisfacer el interés público que justifica la no sujeción, deben considerarse como actividades sujetas al Impuesto. En particular, entre dichas operaciones estaría la cesión mediante contraprestación de la explotación por un tercero del museo.
La realización de operaciones sujetas al Impuesto junto con otras no sujetas al mismo determina que el Consejo Regulador consultante actúe como un ente dual.
En este sentido, el artículo 93, apartado cinco, de la Ley del Impuesto recoge una norma específica para este tipo de entidades duales, señalando que:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 5 de octubre de 2018, número V2694-18, debe tenerse en cuenta que el apartado cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones vinculantes, de 17 de marzo de 2009, número V5299-09, y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10, y que son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Por otra parte, en relación con dichos criterios, este Centro directivo ya se ha pronunciado, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de octubre de 2020, número V3193-20, de forma que, con carácter general, deberá tenerse en cuenta que:
1º. Los entes duales podrán establecer cualquier criterio razonable y homogéneo que consideren adecuado y que deberá ser aceptado por la Administración tributaria cuando, como se ha señalado, la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual o su régimen de financiación precise un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación. Lo anterior, es una cuestión de hecho cuya necesidad debe ser probada por el obligado tributario y constatada por la Administración tributaria.
2º. Una vez constatada por la Administración tributaria que la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual precisa de un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación, corresponde a la propia entidad dual la prueba de que el sistema propuesto de imputación constituye un criterio razonable y homogéneo, sin perjuicio de la facultad de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de constatar, en su caso, el cumplimiento de estos requisitos. La prueba del criterio de deducción justificado por la entidad dual deberá referirse tanto al fundamento y elementos tenidos en cuenta para el diseño del propio criterio como al porcentaje de deducción resultante de su aplicación.
3º. La aplicación de un sistema basado en un criterio financiero, tal y como se establece en la propia Ley 37/1992, deberá ser el criterio preferentemente aplicable puesto que existe una equivalencia con el propio régimen de prorrata de deducción contenido en la Ley 37/1992, aplicable a los sujetos pasivos que realizan simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción.
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95, apartado dos, de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, (como sería la cesión onerosa de la explotación del museo objeto de consulta), más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
3.- Por último, cabe traer a colación el criterio mantenido por este Centro directivo en relación con el principio de prohibición de prácticas abusivas basado en la jurisprudencia comunitaria.
Así, en relación con operaciones en cadena que tuvieran como objetivo la obtención del derecho a la deducción del Impuesto soportado, este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante, de 13 de octubre de 2017, número V2620-17, analizó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal de Justicia), de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02, referente a «una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los centros de atención al cliente de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la cadena de operaciones para que fueran entidades por ella participadas al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas, estableciendo lo siguiente:
“Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los centros de atención al cliente.
La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.
El Tribunal considera que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos.
En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas.
En este sentido, el Tribunal diferencia de las prácticas abusivas, contrarias a los principios u objetivos de la Directiva, de aquellas que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal y, por tanto, compatibles con la Directiva.
De la jurisprudencia del Tribunal se deduce que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:
1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.
2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.
Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.
Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.
En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.
(…)
A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal.
Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax.
(…)».
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia en la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens, asunto C-251/16, en relación con un supuesto en el que los copropietarios de un terreno en el que habían construido varias viviendas procedieron a arrendarlas a una entidad vinculada mediante un contrato de veinte años y un mes, procediéndose a continuación a la renuncia a dicho contrato y a la transmisión de las viviendas a terceros, de manera que dichas transmisiones tuvieran la consideración de segundas entregas al haber sido, previamente, objeto de un arrendamiento de larga duración.
En dicha sentencia el Tribunal estableció lo siguiente:
“(…)
31 En consecuencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se aplica en el ámbito del IVA por la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax, presenta el carácter general que, por naturaleza, es inherente a los principios generales del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 15 de octubre de 2009, Audiolux y otros, C-101/08, EU:C:2009:626, apartado 50).
32 Ha de señalarse además que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal especifica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Starke, C-110/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C-158/08, EU:C:2009:349, apartado 28).
33 Por tanto, el principio de prohibición de prácticas abusivas puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport ?Italmoda? Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62).
(…).”.
El Tribunal de Justicia concluye que el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido expuesto en la sentencia Halifax, si la finalidad esencial de las operaciones controvertidas en el litigio principal es o no la obtención de una ventaja fiscal, y en el supuesto particular analizado debería tenerse en cuenta la finalidad de los contratos de arrendamiento anteriores a las entregas de bienes inmuebles controvertidas en el litigio Cussens de manera aislada.
No obstante, la comprobación de la existencia de prácticas abusivas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es una cuestión de hecho sobre la que este Centro directivo no puede pronunciarse correspondiendo dicha comprobación, en su caso, a los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.