El artículo 53 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT), relativo a la obligación de informar sobre las aportaciones a sistemas de previsión social, dispone que:
‘‘Deberán presentar a la Administración tributaria una declaración anual, con el contenido que se indica, las siguientes personas o entidades:
(…)
d) Las empresas o entidades que instrumenten compromisos por pensiones mediante un contrato de seguro, excluidos los planes de previsión social empresarial, que incluirán individualmente las personas por quienes efectuaron contribuciones y el importe correspondiente a cada una de ellas.
e) Las entidades aseguradoras que formalicen planes de previsión social empresarial, que incluirán individualmente los asegurados y el importe de las aportaciones a los mismos, ya sean efectuadas directamente por ellos o por los tomadores de los citados planes.
(…)’’
Este artículo, además de establecer las personas o entidades obligadas a informar sobre las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, dispone que esta obligación se materializa en una declaración que tiene en todo caso carácter anual.
Esta última se instrumenta a través del modelo 345 regulado en la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueba el modelo 345 de "Declaración Informativa. Planes, fondos de pensiones y sistemas alternativos. Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, Planes individuales de Ahorro Sistemático, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia. Declaración anual partícipes, aportaciones y contribuciones" y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187 de "Declaración informativa. Acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF, IS e IRNR en relación con rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de transmisiones o reembolsos de esas acciones y participaciones y derechos de suscripción."
La citada orden ministerial, en su artículo 2, dispone:
‘‘Deberán presentar esta declaración anual las personas o entidades a las que se refiere el artículo 53 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.’’
En consecuencia, será la entidad aseguradora que haya formalizado el plan de previsión social empresarial la obligada a presentar la mencionada declaración anual y no la empresa que haya instrumentado sus compromisos por pensiones a través de dicho plan.
Por su parte, las contribuciones efectuadas por el tomador al plan tendrán la consideración de rendimientos íntegros del trabajo para el trabajador y podrán ser objeto de reducción de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del partícipe de acuerdo con lo establecido en los artículos 17.1.f) y 51 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).
En relación con la posible reducción en la base imponible de las aportaciones y contribuciones al plan de previsión social empresarial, el artículo 51.4 de la LIRPF dispone que:
‘‘Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
(…)
4. Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial regulados en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, incluyendo las contribuciones del tomador. En todo caso los planes de previsión social empresarial deberán cumplir los siguientes requisitos:
a) Serán de aplicación a este tipo de contratos de seguro los principios de no discriminación, capitalización, irrevocabilidad de aportaciones y atribución de derechos establecidos en el número 1 del artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
b) La póliza dispondrá las primas que, en cumplimiento del plan de previsión social, deberá satisfacer el tomador, las cuales serán objeto de imputación a los asegurados.
c) En el condicionado de la póliza se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un plan de previsión social empresarial. La denominación Plan de Previsión Social Empresarial y sus siglas quedan reservadas a los contratos de seguro que cumplan los requisitos previstos en esta Ley.
d) Reglamentariamente se establecerán los requisitos y condiciones para la movilización de la provisión matemática a otro plan de previsión social empresarial.
e) Lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 3 anterior.
En los aspectos no específicamente regulados en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, resultará de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del apartado 3 anterior.
(…)”
Y el artículo 52.1 de la LIRPF, en su redacción vigente, establece lo siguiente:
“1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 1.500 euros anuales.
Este límite se incrementará en los siguientes supuestos, en las cuantías que se indican:
1.º En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten del siguiente cuadro en función del importe anual de la contribución empresarial:
Importe anual de la contribución Aportación máxima del trabajador
Igual o inferior a 500 euros. El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 2,5.
Entre 500,01 y 1.500 euros.1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500 euros.
Más de 1.500 euros. El resultado de multiplicar la contribución empresarial por 1.
No obstante, en todo caso se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora o aseguradora del instrumento de previsión social que no concurre esta circunstancia.
A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.
2.º En 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de aportaciones a los planes de pensiones sectoriales previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, realizadas por trabajadores por cuenta propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad; aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones; o de aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a Mutualidades de Previsión Social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado.
En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos previstos en los números 1.º y 2.º anteriores será de 8.500 euros anuales.
Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.”
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, el artículo 52.1 indica que “se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución”.
A este respecto, cabe señalar que los rendimientos íntegros del trabajo a los que se refieren las señaladas normas son los rendimientos definidos en el artículo 17 de la LIRPF, en cuyo apartado 1 se señala que lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(…)”
Ahora bien, de acuerdo con lo establecido por este Centro Directivo en la consulta V0238-24, en el supuesto de que se hubieran realizado contribuciones por distintos empleadores en el mismo periodo impositivo, de conformidad con el literal de la norma, a los efectos de la aplicación del multiplicador para determinar la aportación máxima del trabajador al mismo sistema o a los mismos sistemas de previsión social al que o a los que sus empleadores efectúen contribuciones, no habría que considerar los rendimientos íntegros del trabajo totales que perciba el trabajador procedentes de todos sus empleadores, sino los rendimientos íntegros del trabajo que procedan de cada empleador que efectúe contribuciones. Por tanto, determinación del multiplicador debe efectuarse considerando los rendimientos procedentes de los distintos empleadores de manera individual.
Por otra parte, y en relación con la aplicación de este multiplicador, en el artículo 6.1.a) del Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, se señala:
“(…)
En el momento en el que se realice la primera contribución del ejercicio, los promotores de los planes de pensiones de empleo deberán informar a la entidad gestora de los partícipes con rendimientos íntegros del trabajo iguales o inferiores a 60.000 euros.
Si con posterioridad, hubiera partícipes que hubieran modificado su situación en relación con el límite anterior de rendimientos íntegros del trabajo, los citados promotores deberán comunicar a la entidad gestora esta nueva circunstancia.
(…)”
Por último, en cuanto a la obligación del consultante de retener y practicar ingreso a cuenta, el artículo 102.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, determina:
‘‘2. No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible.’’
Asimismo, la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifican las condiciones para la presentación por vía telemática de los modelos 111 y 117 por los obligados tributarios que tengan la consideración de grandes empresas, así como la hoja interior de relación de socios, herederos, comuneros o partícipes del modelo 184 y los diseños lógicos de los modelos 184 y 193, en su anexo II, indica:
‘‘Por excepción, no se incluirán en el modelo 190 las retribuciones del trabajo en especie respecto de las cuales no exista obligación de efectuar ingresos a cuenta conforme a lo previsto en el artículo 102.2 del Reglamento del Impuesto (contribuciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones y de Mutualidades de Previsión Social y de los Planes de Previsión Social Empresarial, así como las aportaciones a dichos Sistemas de Previsión Social que deriven de una decisión del trabajador, que reduzcan la base imponible), sin perjuicio de la obligación de declarar los datos relativos a dichos conceptos en el modelo 345.’’
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.