En primer lugar, es necesario destacar lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo apartado 1 dispone:
“Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por consiguiente, solo se contestan las cuestiones planteadas por la consultante en relación con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda en cada caso.
Asimismo, se parte de la presunción de que la entidad consultante es residente en territorio español.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Las cuestiones planteadas fueron resueltas en la consulta V0375-19.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consulta se concreta en la tributación de los premios obtenidos por los jinetes por su participación en los concursos hípicos organizados por la entidad, entendiéndose que tal participación se realiza por cuenta propia, al margen por tanto de cualquier relación laboral.
En cuanto a las retenciones a practicar sobre los premios que se otorguen a los contribuyentes por este impuesto, el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), “Importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas”, considera comprendidos entre los rendimientos de las actividades profesionales "en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre".
La inclusión de las actividades relacionadas con el deporte en la agrupación 04 de la sección Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas comporta, de acuerdo con lo anterior, calificar como rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los propios deportistas en el desarrollo de su actividad. En este sentido, este Centro viene interpretando que tanto los "fijos" como los premios que los organizadores/patrocinadores de competiciones deportivas satisfagan a los participantes tendrán la consideración de rendimientos de actividades profesionales. La única excepción a esta calificación vendría dada por la existencia de una relación laboral entre organizador y deportista, en cuyo caso procedería conceptuar aquellos importes como rendimientos del trabajo.
Por tanto, desde la perspectiva del pagador de los premios, su calificación como rendimientos de actividades profesionales —excepcionalmente, en caso de existencia de relación laboral: rendimientos del trabajo— determina que los mismos siempre estén sometidos a retención (conforme al artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto).
Ahora bien, esta sujeción a retención —que resulta operativa desde la posición del obligado a retener o ingresar a cuenta— procede desvincularla de la calificación que en determinadas circunstancias pudiera corresponder al importe de los premios desde la perspectiva del beneficiario, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, pues debe tenerse en cuenta que desde esta concreta perspectiva (la del beneficiario) la calificación de los mismos como rendimientos de actividades económicas sólo será posible cuando la actividad deportiva en la que se han obtenido constituya para el premiado una actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos que para dicha consideración establece el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), donde se dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. (…).”
No existiendo tal ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios —lo que constituye una cuestión de hecho, cuya determinación es ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria—, y no siendo consecuencia de una relación laboral (o que procediera calificar como tal, por desarrollarse una prestación de servicios retribuidos por cuenta ajena, bajo el ámbito de organización y dirección del empleador), los premios obtenidos se calificarán —a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias por el premiado— como ganancias patrimoniales, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, la consulta se concreta en la tributación de los premios obtenidos por personas jurídicas que sean residentes en España de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS), por su participación en los concursos hípicos organizados por la entidad.
En primer lugar, procede destacar lo dispuesto en el artículo 10, apartado 3, de la LIS, que dispone lo siguiente:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Con independencia de la actividad ordinaria del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, la obtención del premio constituirá un ingreso que, de acuerdo con la normativa contable, deberá ser recogido en el resultado del ejercicio, constituyendo por consiguiente un elemento de renta imputable al periodo impositivo correspondiente, y formando parte de la base imponible del sujeto pasivo.
El artículo 128 de la LIS dispone:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)
2. El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no se hubiera producido la práctica de éstas. Asimismo presentará un resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente.
Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
3. El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.
(…)
6. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente:
a) Con carácter general, el 19 por ciento.
(…)
Reglamentariamente podrán modificarse los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado”.
Asimismo, el artículo 60 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, el RIS), establece:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
g) Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no sometidas al tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de capital variable registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversiones, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones, así como por las sociedades amparadas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.”
De conformidad con lo anterior, la consultante deberá practicar retenciones sobre el importe de los premios que satisficiere a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, cuando no constituyan la contraprestación obtenida en el ejercicio de una actividad económica (criterio reiterado por este Centro Directivo, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2441-14).
Por otro lado, el artículo 61 del RIS señala lo siguiente:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
r) Los premios a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 del artículo anterior, cuando su importe no sea superior a 300 euros, así como los premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estén exentos del gravamen especial a que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(…)”.
Por último, el artículo 62 del RIS dispone lo siguiente:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 60 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(…)
3. En el caso de premios estará obligado a retener o a ingresar a cuenta la persona o entidad que los satisfaga.
(…)”.
De acuerdo con todo lo anterior, la consultante deberá practicar retenciones sobre los premios que satisficiere a contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que participen en los concursos en calidad de aficionados (supuesto que no participan en el ejercicio de una actividad económica), cuando su importe excediere de 300 euros, aplicando el tipo general de retención del 19%. Por el contrario, cuando el contribuyente de este impuesto participe en el concurso en el ejercicio de una actividad económica, el premio obtenido se considerará un ingreso derivado del desarrollo de dicha actividad, y no estará sujeto a retención por dicho impuesto.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la consulta se concreta en la obligación de retener por parte de la consultante sobre los premios obtenidos por personas físicas o jurídicas no residentes en España a efectos fiscales, tanto para el caso de los jinetes (directamente o a través de otra persona), como para el caso de los propietarios de los caballos, cuando unos y otros sean no residentes fiscales en España, así como en la eventual sujeción a retención en España de las apuestas deportivas realizadas por no residentes.
En todo caso, se parte de la consideración de que los perceptores de los premios o los ganadores de las apuestas no obtendrían dichas rentas por medio de un establecimiento permanente situado en España.
En el escrito de consulta no se especifican los Estados de residencia de los ganadores o beneficiarios, por lo que en la contestación se hará referencia a lo que dispone el Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE (versión 2017), en adelante MCOCDE. No obstante, para cada caso en concreto habrá que estar a la regulación prevista en el Convenio correspondiente firmado entre España y el Estado de residencia del ganador del premio. Posteriormente habría que acudir a la normativa interna contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), en adelante RIRNR.
En caso de que no exista Convenio se acudirá directamente a la normativa interna.
Pasamos a analizar la tributación de las distintas rentas.
Primero. -Premios por la participación en los concursos hípicos.
En primer lugar, se plantea si la consultante debe practicar retención sobre los premios resultantes de la participación de los jinetes (directamente o a través de otra persona) o de los propietarios de los caballos en los concursos hípicos organizados por la mercantil, cuando los intervinientes no son residentes fiscales en España.
El artículo 17 de MCOCDE, en cuanto a los artistas y deportistas, dispone:
“1. No obstante, lo dispuesto en el artículo 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado contratante en calidad de artista, tal como actor de teatro, cine, radio o televisión o como músico, o en calidad de deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el artículo 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista en esa calidad, no se atribuyan al propio artista o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se realicen las actividades del artista o deportista.”
El artículo 17 del Modelo Convenio regula una potestad compartida entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente. En efecto, atribuye una potestad al Estado donde se realiza la actuación, en este caso España, al ser el Estado donde tiene lugar los concursos hípicos.
Así, el comentario 1 al artículo 17 del MCOCDE dispone que:
“1. El apartado 1 establece que los artistas y deportistas residentes de un Estado contratante pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante en que realicen sus actividades personales, con independencia de que se trate de actividades económicas o de un empleo por cuenta ajena. Esta disposición constituye una excepción a las reglas del Artículo 7 (sobre las que prevalece en virtud del apartado 4 de ese artículo) y a las del apartado 2 del Artículo 15, respectivamente.”
El artículo requiere que las rentas, obtenidas directamente o a través de otra persona, derivadas de las actividades de los deportistas, ya sea en ejercicio de una actividad económica o de trabajo por cuenta ajena, se realicen en esa calidad, incluyendo expresamente el comentario 5 al artículo 17 del MCOCDE a los jinetes. Determinado el encaje de las rentas derivadas de la actividad de un jinete en el artículo 17 del MCOCDE, la tributación de las rentas obtenidas se realizará de conformidad con el TRLIRNR.
Ahora bien, cuando los premios por la participación en los concursos hípicos se obtienen, no como contraprestación por la actividad del jinete no residente (u otra persona no residente) en la carrera, sino por el propietario de los caballos por razón de sus actividades relacionadas con la propiedad y entrenamiento del caballo, debemos tener en cuenta los párrafos 11.2 y 3 de los comentarios al artículo 17 del MCOCDE, que establecen:
“11.2 No obstante, el apartado 2 no se aplica a los premios económicos que reciben los propietarios de caballos o los equipos a los que pertenecen los coches de carreras en función de los resultados del caballo o del coche durante una carrera o una serie de carreras celebradas en un determinado periodo. En ese caso, el premio económico no se paga como contraprestación por la actividad personal del jinete o del piloto sino por razón de actividades relacionadas con la propiedad y el entrenamiento del caballo o con el diseño, construcción, propiedad y mantenimiento del coche. Este premio económico no deriva de la actividad personal del jinete o del piloto y no está recogido en el ámbito del artículo 17. Sin embargo, es obvio que, si el propietario o el equipo reciben un pago en contraprestación por la actividad personal del jinete o del piloto, esa renta puede gravarse al nivel de dichos jinete o piloto en aplicación del apartado 1 (véase el párrafo 7 más arriba).
11.3 Conviene no obstante señalar que, como norma general, independientemente del artículo 7, el Convenio no impedirá la aplicación de las reglas antielusión de la legislación interna del Estado de la fuente que permitan que este someta a imposición tanto al artista/deportista o a la agencia de artistas en caso de uso abusivo, como se reconoce en los párrafos 76 a 79 de los Comentarios al artículo 1. Asimismo, el apartado 9 del artículo 29 impedirá que los beneficios previstos en disposiciones como las de los artículos 7 y 15 se concedan en esos casos de uso abusivo.”
Por tanto, si lo que se percibe por el propietario de los caballos es un premio derivado de las carreras en contraprestación de la propiedad y entrenamiento del caballo, independiente de la contraprestación por la participación del jinete, deberíamos acudir al artículo 7 del MCOCDE que recoge:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante serán gravables exclusivamente en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios atribuibles al establecimiento permanente de conformidad con las disposiciones del apartado 2 pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. A los efectos de este artículo, y del artículo [23 A] [23 B], los beneficios atribuibles al establecimiento permanente en cada Estado contratante a los que se refiere el apartado 1 son aquellos que el mismo hubiera podido obtener, en particular en sus operaciones con otras partes de la empresa, si fuera una empresa distinta e independiente que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y de las restantes partes de la empresa.
3. Cuando de conformidad con el apartado 2 un Estado contratante ajuste los beneficios atribuibles al establecimiento permanente de una empresa de uno de los Estados contratantes y, por consiguiente, grave beneficios de la empresa que ya ha gravado el otro Estado, ese otro Estado, en la medida en que sea necesario para eliminar la doble imposición sobre dichos beneficios, practicará el ajuste que proceda en la cuantía del impuesto aplicado sobre los mismos. En caso necesario, las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán para determinar dicho ajuste.
4. Cuando los beneficios comprendan elementos de renta regulados separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de dichos artículos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
En este caso, partiendo de la consideración de que los propietarios de los caballos ya sean personas físicas o jurídicas, no tienen establecimiento permanente en territorio español, las rentas que obtuvieran por su participación en las carreras derivadas de la propiedad y entrenamiento de los caballos, independientes de la contraprestación por la participación de los jinetes en las mismas, estarían no sujetas a gravamen en España por aplicación del Convenio.
En caso de que el Convenio otorgare la potestad tributaria a España, o bien en ausencia de este, deberíamos acudir a la normativa interna. Así, el artículo 12, apartado1 del TRLIRNR, recoge que:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por otro lado, el Artículo 13, apartado1, letra b.3º del TRLIRNR señala que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(…)
3º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.”
Tratándose de rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) en España, la consultante, como pagadora de las rentas, estará obligada a practicar retención en los términos del artículo 31 del TRLIRNR. Dicho artículo recoge que:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
b) Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30.
d) Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5.c).
e) Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.
En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
No obstante lo previsto en el primer párrafo de este apartado, en los reembolsos de participaciones en fondos de inversión regulados por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, la base para el cálculo de la retención será la que se determine reglamentariamente.
3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14.
No existirá obligación de presentar declaración respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1.d).
b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.
c) Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención.
d) Las rentas a que se refiere el artículo 118.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.
5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.
6. Lo establecido en este artículo se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 25.2.”
En este sentido, el RIRNR, dispone en su artículo 13.1 que:
“1. Con carácter general, la base para el cálculo de la obligación de retener se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
(…)”
Así, la base imponible de la retención se determinará de acuerdo con el artículo 24 del TRLIRNR.
En cuanto al tipo de gravamen aplicable, dispone el artículo 25, apartado 1 del TRLIRNR que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”
Respecto al apartado anterior, según redacción dada por la Ley 11/2021 (BOE 10 de julio de 2021) de medidas para la prevención del fraude fiscal a la citada disposición adicional décima de la Ley 36/2006, la referencia que se realiza a que “exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal”, se entiende efectuada a los Estados con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que sea de aplicación.
Estas retenciones deben ser objeto de declaración e ingreso a través del modelo 216 aprobado por la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), y sus sucesivas modificaciones.
Segundo. - Premios por apuestas
En cuanto a las rentas derivadas de las apuestas deportivas, estas no se encuadrarían en ningún artículo específico del MCOCDE, por lo que, en principio les podría resultar aplicable el artículo 21 “otras rentas” del MCOCDE. Este artículo, en su apartado primero dispone que “Las rentas de un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos de este Convenio serán gravables exclusivamente en ese Estado.”
De esta forma, conforme al citado artículo, las apuestas deportivas deberán gravarse exclusivamente en el estado de residencia. Al ser los apostantes no residentes en territorio español, solamente el estado de residencia podrá gravar estas rentas. Todo lo anterior, sin perjuicio de lo que en su caso establezca en concreto el Convenio para evitar la doble imposición aplicable.
En caso de inexistencia de Convenio para evitar la doble imposición que resulte de aplicación, o bien si el concreto Convenio aplicable atribuye potestad tributaria a España, habrá que estar a lo dispuesto en la legislación interna.
En este sentido, el artículo 13.1 del TRLIRNR, establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”
Respecto a la obligación de retención, cuando los destinatarios de los premios son no residentes en España, la consultante, en cuanto a entidad que abona los premios de las apuestas sujetas en España deberá practicar retención conforme al artículo 31 del TRLIRNR, en los términos mencionados anteriormente.
En cualquier caso, el artículo 10.3 del RIRNR, en cuanto a las excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta, dispone que:
“3. A efectos de lo dispuesto en el párrafo e) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas:
a) Las ganancias patrimoniales.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
1.º Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
(…)”
Asimismo, en el artículo 11.3 del RIRNR establece que:
“3. En el caso de premios, estará obligado a retener o a ingresar a cuenta la persona o entidad que los satisfaga.”
En cuanto a la base de retención en el caso de los premios, el artículo 13.2 del RIRNR recoge que:
“2. Cuando la retención deba practicarse sobre los premios a que se refiere el artículo 10.3.ª).1.º de este Reglamento, constituirá la base para el cálculo de la misma el importe del premio.”
En cuanto a la cuota tributaria correspondiente a estas retenciones, será la determinada conforme al artículo 25.1 del TRLIRNR.
En este sentido, los premios obtenidos por los beneficiarios residentes de un Estado con los que España no tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición en vigor, o existiendo, este atribuye potestad tributaria España, deberán tributar en España por el IRNR, al tipo general del 24%, salvo que los apostantes sean residentes en otro estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que sea de aplicación, en cuyo caso el tipo aplicable será del 19%.
Al igual que en el caso anterior, estas retenciones deben ser objeto de declaración e ingreso a través del modelo 216 aprobado por la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), y sus sucesivas modificaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.