Según se indica en el escrito de consulta, las rentas derivadas de los activos poseídos y gestionados por el trust son intereses, dividendos y plusvalías, por lo que, para formular la presente contestación, se parte de que los rendimientos derivados de dicho patrimonio tendrían la naturaleza de rendimientos del capital o bien de ganancias o pérdidas patrimoniales.
Al tener el consultante su residencia fiscal en España, tributaría, a salvo de lo establecido en tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según establecen los artículos 2 y 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En cuanto a las reglas de individualización de las rentas provenientes de los referidos “Trusts”, el párrafo primero del artículo 11.3 de la LIRPF establece que “Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración”; aplicándose la misma regla a las ganancias y pérdidas patrimoniales, según el párrafo primero del apartado 5 de dicho artículo 11 de la LIRPF.
Por lo tanto, la titularidad de los bienes y derechos, a efectos de la imputación de los rendimientos de capital y las ganancias o pérdidas patrimoniales que de ellos puedan derivarse, será la que corresponda en virtud de las normas sobre titularidad jurídica aplicables, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de los tributos la valoración de las pruebas que en su caso fueran aportadas por los contribuyentes al respecto.
La determinación de la titularidad a efectos del Impuesto de los elementos patrimoniales integrantes del Trust va a venir condicionada por los específicos acuerdos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los “Trusts”, sin que en el presente supuesto se hayan aportado las escrituras o acuerdos constitutivos del “Trust” o sus modificaciones. En cualquier caso y sin perjuicio de que España no ha suscrito el Convenio de la Haya de 1 de julio de 1985 sobre Ley aplicable al “Trust” y su reconocimiento, debe señalarse que las reglas de individualización de rentas aplicables en el Impuesto que se contienen en el artículo 11 de la LIRPF resultarán de aplicación en la medida en que se trate de rentas que correspondan a personas físicas contribuyentes por el Impuesto procedentes de elementos patrimoniales de los que sean titulares.
En el supuesto de resultar ser el titular de elementos patrimoniales tal y como se ha señalado en el párrafo anterior, en cuanto al tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que distribuya el trust al consultante, el mismo no deberá tributar por dichas rentas en la medida en que habrá tributado por ellas por ser titular de los activos de las que procedan.
En lo referente a la cuestión sobre la tributación de las cantidades distribuidas a los herederos del beneficiario de un “trust”, por dicho trust, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– dispone en su apartado 1 que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(…)”.
Debe precisarse que la referencia al artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, debe entenderse referida actualmente al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En desarrollo del artículo 3 de la LISD, el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de diciembre), establece, entre otros, el siguiente supuesto de no sujeción:
“Artículo 3.º Supuestos de no sujeción.
No están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
(…).
e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor.
(…)”.
El artículo 6 de la LISD determina en sus dos primeros apartados lo siguiente:
“1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
En primer lugar, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, las cantidades que percibirían los herederos (los hijos), como consecuencia del fallecimiento del padre se obtendrían a través de un “trust” del que este es beneficiario. Si bien en el Derecho angloamericano el “trust” es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado “Common Law”, es de tal importancia que se regula como un ámbito más del Derecho privado), la figura del “trust” no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Sobre esta institución, incluso existe un texto internacional como es el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, que pretende eliminar o, al menos, simplificar los problemas derivados del desconocimiento de esta institución en muchos ordenamientos jurídicos. Este Convenio entró en vigor el 1 de enero de 1992, aunque la ratificación por los Estados ha sido muy escasa. En la actualidad, sólo diez países han ratificado el Convenio, y, entre ellos, no está España. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los hijos y el padre a través del trust se consideran realizadas directamente entre uno y otros, por lo cual es indiferente que reciban el dinero a través de un trust o directamente por la herencia de su padre.
De acuerdo con los preceptos anteriores, las cantidades recibidas por los herederos conforman el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria..