En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El consultante, según manifiesta en su escrito de consulta, es una persona física residente fiscal en Alemania y socio único comanditario de una sociedad comanditaria alemana, no residente fiscal en España. Esta sociedad, que tiene personalidad jurídica propia para ser titular de bienes y derechos, ha adquirido en 2023 un inmueble situado en territorio español, financiando esta adquisición con dos préstamos (bancario y con una sociedad vinculada). El valor contable del inmueble situado en España, así como su valor de mercado, representa al cierre del ejercicio 2023 más del 50 por ciento del total de los activos del balance de la entidad alemana.
En primer lugar, en la medida que el consultante es residente fiscal en Alemania será aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) –en adelante CDIAL–. De acuerdo con su artículo 2.3.a) el ámbito objetivo del Convenio es el siguiente:
“Artículo 2. Impuestos comprendidos
(…)
3. Los impuestos actuales a los que se aplica el Convenio son, en particular:
a) en el Reino de España:
(…)
(iv) el Impuesto sobre el Patrimonio; y
(…)
(denominados en lo sucesivo «impuesto español»
(…).”.
Por tanto, el Convenio será aplicable al Impuesto sobre el Patrimonio español.
El artículo 21 del CDIAL, relativo a la tributación del Patrimonio, dispone, en este sentido:
“Artículo 21. Patrimonio
1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.
3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, por embarcaciones utilizadas en el transporte interior, y por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves y embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.
5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.
Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en la primera parte del apartado 4 del artículo 21 del CDIAL, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en la sociedad comanditaria alemana ya que, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el inmueble adquirido y situado en territorio español constituye más del 50 por ciento de los activos de esta sociedad.
Por su parte, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante, LIP– en el artículo 5.Uno –modificado por la disposición final tercera de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre)– en vigor desde el 29 de diciembre de 2022, y por lo tanto aplicable al ejercicio 2022 y siguientes, establece en la letra b), en relación con los sujetos pasivos por obligación real, lo siguiente:
“Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley.
En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley.
Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…).”.
Asimismo, los artículos 9 y 16 de la LIP, relativos a la base imponible del impuesto, establecen:
“Artículo 9. Concepto.
Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:
a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y
b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos.
Cuatro. En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.”
“Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.”
De la aplicación de los preceptos transcritos a la consulta planteada, resulta lo siguiente:
El consultante solo puede estar sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en Alemania.
A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIP, las personas físicas sujetas por obligación real deberán tributar por los “bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”. Si bien, tras la última actualización, el artículo 5.Uno.b) de la LIP antes transcrito añade la precisión de que “A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.”.
En consecuencia, conforme al CDIAL, tal y como se ha indicado anteriormente, este permite gravar en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español. Así pues, dado que el consultante, de acuerdo con el escrito de consulta, es titular de valores representativos de la participación en fondos propios de una sociedad alemana cuyo activo está constituido en al menos el 50 por ciento por un bien inmueble situado en territorio español, deberá tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, como sujeto pasivo por obligación real, por la titularidad de estas participaciones en la sociedad alemana.
Por lo que respecta a la valoración de las participaciones a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 21.4 del Convenio, se puede sujetar todo el patrimonio de la sociedad, y no solo el correspondiente a los bienes inmuebles situados en España. Por lo que, de acuerdo con lo previsto en el CDIAL y en el artículo 9 de la LIP, la base imponible se determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP, que recoge las reglas de valoración de los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, debiendo ser la entidad cuya participación ostenta el consultante de forma directa la que debe ser objeto de valoración.
En el presente caso, de acuerdo con el escrito de consulta, al tratarse de participaciones en una sociedad no sometida a auditoría de cuentas, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: ”el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto”, siendo deducibles las deudas que estuvieran debidamente reflejadas en el pasivo del balance de la sociedad.
CONCLUSIONES:
Primera: En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, el CDIAL permite gravar en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español.
Segunda: Por lo que respecta a la normativa interna española, también se contempla dicho supuesto. Así pues, y dado que el consultante, de acuerdo con el escrito de consulta, es titular de valores representativos de la participación en fondos propios de una entidad no residente titular de un bien inmueble situado en territorio español, si el valor del activo de esta entidad procede en más de un 50 por ciento del mencionado bien inmueble, el consultante deberán tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, como sujeto pasivo por obligación real por las participaciones de las que es titular directo.
Tercera: De acuerdo con lo previsto en el CDIAL y en la LIP, la base imponible se determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP, debiendo ser la entidad cuya participación ostenta el consultante de forma directa la que debe ser objeto de valoración, siendo deducibles las deudas que estuvieran debidamente reflejadas en el pasivo del balance de esta sociedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.