1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la ortopedia tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 6º, letra c), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.”.
Asimismo, el apartado octavo del Anexo de la Ley del Impuesto, dispone lo siguiente:
“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6º.c) de esta Ley.
– Las gafas, monturas para gafas graduadas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.
– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.
– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.
– Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.
– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.
– Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.
– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.
– Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.
– Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.
– Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.
– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.
– Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:
• Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.
• Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.
• Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.
• Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.
• Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.
• Estimuladores funcionales.”.
En relación con los productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a los que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar que, de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición de carácter objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
En relación con la consulta planteada y respecto de las relaciones de productos que se contienen en el mencionado apartado octavo del Anexo, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar que dicho tipo se aplica a:
“– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.”.
3. - Por otra parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…).
4º. Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.
Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.
La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.
A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.”.
4.- En consecuencia, esta Dirección General le informa lo siguiente:
Tributarán en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de las sillas de ruedas objeto de consulta para uso exclusivo de personas con discapacidad, entendiendo por tales, aquellas sillas de ruedas que por su diseño y configuración objetiva sean destinadas exclusivamente a estas personas (personas con una discapacidad en grado igual o superior al 33 por ciento), que determina la citada Ley 37/1992.
A estos efectos, el sujeto pasivo que realice la entrega deberá conservar copia de la certificación de la discapacidad, expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.
En similares términos se pronunció esta Dirección General en contestación vinculante de 16 de junio de 2011, con número V1553-11.
También se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento cuando las citadas entregas se realicen a un centro hospitalario o un organismo público, siempre que el proveedor transmitente disponga de un documento expedido por dicho Centro u organismo en que, bajo su responsabilidad, declaren el destino final de las citadas sillas de ruedas o la utilización exclusiva de las mismas por personas con discapacidad en los términos anteriormente indicados.
En otro caso, las entregas de sillas objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento cuando por sus características objetivas estén diseñadas para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de la finalidad concreta a la que se destinen.
En casos distintos de los expuestos en los párrafos anteriores, las entregas de sillas objeto de consulta, en general, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.
A estos efectos, debe señalarse que el apartado dos del artículo 90 de la Ley del Impuesto establece que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
En este sentido, el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto dispone que el Impuesto se devengará:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
Por tanto, se atenderá al momento de devengo del Impuesto que, en el caso planteado en el escrito de la consulta, será el 5 de abril de 2024, para determinar el tipo impositivo aplicable a la operación y el momento en el cual deben cumplirse los requisitos necesarios para la aplicación del tipo reducido del Impuesto.
5. - Por otra parte, el artículo 80 de la Ley 37/1992 regula los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto y establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
6. - No obstante lo anterior, este criterio debe ser matizado de acuerdo con lo expuesto por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución de 27 de septiembre de 2024 (Recurso 02080-2023), en la que analiza un supuesto en el que se realizó la adquisición de un vehículo para una persona con movilidad reducida sin contar con el reconocimiento de dicha circunstancia en el momento de la adquisición, pero que fue obtenido posteriormente con efectos desde una fecha anterior a la solicitud del reconocimiento previo y de dicha adquisición.
El Tribunal, en el Fundamento Jurídico Tercero de la referida resolución, ha manifestado lo siguiente:
«(…)
Por tanto, la aplicación del tipo impositivo reducido previsto en el artículo 91.Dos.1.4.º, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto requiere el previo reconocimiento del derecho por la AEAT, que en este caso se inició mediante solicitud suscrita por la persona con discapacidad.
(…)
En el caso que nos ocupa, a la fecha de adquisición del vehículo no existía el reconocimiento para la aplicación del tipo impositivo reducido, por lo que el sujeto pasivo repercutió el IVA al tipo general correctamente. Por tanto, el ingreso fue debidamente realizado. Sin embargo, con posterioridad, el órgano competente de la Comunidad autónoma reconoció un grado de minusvalía de la ahora recurrente del 75% con afección visual, con efectos desde 29 de diciembre de 2017, esto es, con efectos anteriores a la solicitud de reconocimiento previo y a la adquisición del vehículo, siendo esta dolencia equiparable a la movilidad reducida.
(…)
Por tanto, conforme a la doctrina de este Tribunal anteriormente expuesta, habiéndose emitido el 17 de junio de 2020 por la Consellería de Igualdad y Políticas Inclusivas el Certificado que acredita un grado de discapacidad de la ahora recurrente del 75% con afección visual con efectos desde 29 de diciembre de 2017, esto es, con efectos anteriores a la solicitud de reconocimiento previo y a la adquisición del vehículo, y siendo esta dolencia equiparable a la movilidad reducida, procede calificar dicho ingreso como indebido y, por tanto, conforme a la resolución de este TEAC de 17 de marzo de 2016 (R.G. 00-03868-2013), configuradora de doctrina, cuando como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada nos encontremos ante un ingreso indebido, la interesada podía optar por la posibilidad prevista en la letra a) del artículo 89.Cinco de la Ley del IVA e iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la LGT para la obtención de la devolución del ingreso efectuado indebidamente».
En consecuencia con lo expuesto, en aquellos supuestos en los que en la fecha de adquisición de la silla de ruedas, no existiera certificado acreditativo de la condición de persona con discapacidad que habilita para la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto y que se hubiera aplicado, según proceda, el tipo impositivo reducido del 10 por ciento o del 21 por ciento, pero con posterioridad a tal fecha se obtuviera el certificado que acredite el grado de discapacidad correspondiente, con efectos anteriores a la adquisición de la silla de ruedas, sí resultaría procedente la rectificación del tipo impositivo aplicado originariamente.
A estos efectos, tal y como manifiesta el Tribunal en su resolución, procederá calificar dicho ingreso como indebido y, por tanto, la interesada podría optar por la posibilidad prevista en la letra a) del artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, e iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para la obtención de la devolución del ingreso efectuado indebidamente.
Esta conclusión relativa a la rectificación de la cuota originariamente repercutida en este supuesto supone un cambio de criterio respecto del contenido, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de septiembre de 2019, número V2647-19 o en la de 22 de noviembre de 2019, número V3219-19.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.