En primer lugar, se debe hacer constar que únicamente se procede a contestar las cuestiones planteadas por la consultante y no las relativas a los empleados, al no constar estos como consultantes. Al respecto, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme con el señalado precepto, las cantidades a satisfacer por la consultante por salarios de tramitación tendrán la calificación de rendimientos del trabajo.
En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1 a) de la LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, dispone que:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto los salarios de tramitación deben imputarse al período impositivo en el que adquiera firmeza la sentencia que establezca su percepción. En el caso planteado, habida cuenta de que las actuaciones judiciales se encuentran suspendidas y que está pendiente la determinación de las cantidades correspondientes a los salarios de tramitación por el Juez, procederá imputar los rendimientos del trabajo al periodo impositivo en el que se concreten judicialmente tales cantidades.
En lo que respecta a la aplicación de la reducción del 30 por ciento, el artículo 18 de la LIRPF, regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, disponiendo lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.
(…)”.
Los salarios de tramitación indemnizan la pérdida de ingresos de los trabajadores, y se determinan descontando los ingresos percibidos por estos últimos derivados de otro empleo.
De acuerdo con lo anterior, la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la LIRPF, resultará de aplicación a los salarios de tramitación que sean satisfechos por la consultante, determinados de acuerdo con lo expuesto, en la medida que dichos salarios tengan un período de generación superior a dos años. Por tanto, en el caso planteado, al comprender los rendimientos del trabajo analizados, imputables a un único período impositivo, una acumulación que abarca un espacio temporal superior a dos años, se cumple respecto a ellos el requisito de la existencia de un periodo de generación superior a dos años, por lo que la reducción resultará aplicable siempre que los trabajadores no hubieran obtenido en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubieran aplicado la reducción.
Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable a los salarios de tramitación, su determinación procede efectuarla (con carácter general) siguiendo el procedimiento regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, teniendo en cuenta que los salarios de tramitación no tienen por sí mismos la consideración de atrasos.
El artículo 82 del RIRPF señala que, para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, se practicarán las siguientes operaciones:
“Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinará el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”
Dentro del procedimiento general para determinar el importe de la retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo, la primera de las operaciones para su determinación la constituye la cuantificación de la base para calcular el tipo de retención, cuantificación que toma como punto de partida la "cuantía total de las retribuciones del trabajo". A este respecto, el artículo 83 del RIRPF, regula la base para calcular el tipo de retención y, dispone lo siguiente:
“1. La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo.
2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, (…).
(…).
3. La cuantía total de las retribuciones de trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes:
a) En las reducciones previstas en el artículo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto.
b) En las cotizaciones a la Seguridad Social, a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares, a las que se refieren los párrafos a), b) y c) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto,
(…).”.
Conforme con lo anterior, en el caso planteado, la retención debe practicarse sobre el importe íntegro de los salarios de tramitación que sean determinados judicialmente. Asimismo, conviene resaltar que, como ya se ha dicho, los salarios de tramitación se determinan descontando las retribuciones percibidas por los trabajadores derivadas de otro empleo.
Por otra parte, el artículo 19.2 de la LIRPF, dispone que:
“Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…).”.
Respecto a las cotizaciones a la Seguridad Social, debe tenerse en cuenta el artículo 22 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre (BOE del 25 de enero de 1996), donde se dispone lo siguiente:
“1. Están sujetos a la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores que, en razón de su actividad, se encuentren comprendidos en su campo de aplicación y los empresarios por cuya cuenta trabajen aquéllos.
2. Para las contingencias comunes, la cotización comprenderá dos aportaciones:
a) La aportación de los empresarios.
b) La aportación de los trabajadores.
3. Para las contingencias de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales, la cotización completa correrá a cargo exclusivamente de los empresarios.
4. La aportación del trabajador en la cotización respecto del mismo por contingencias comunes será de su exclusivo cargo, siendo nulo todo pacto en contrario.
El empresario descontará a sus trabajadores, en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos.
Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo.
5. El empresario que, habiendo efectuado tal descuento, no ingrese dentro de plazo las aportaciones correspondientes a sus trabajadores incurrirá en responsabilidad ante ellos y ante las Entidades gestoras de la Seguridad Social y Tesorería General de la misma, sin perjuicio de las responsabilidades penal y administrativa que procedan.
6. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, el sujeto responsable del pago o cumplimiento de la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social es el empresario, que deberá ingresar en su totalidad tanto las aportaciones propias como las de sus trabajadores.
Asimismo, responderán, en su caso, del cumplimiento de la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas las personas y con el alcance señalado en los apartados 1 y 2 del artículo 127 de la Ley General de la Seguridad Social, en los artículos 42 y 44 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en los artículos 9, 10 y 12 del Reglamento General de Recaudación de los Recursos del sistema de la Seguridad Social y en las demás normas sustantivas sobre supuestos de imputación de responsabilidad simple, solidaria, subsidiaria o por sucesión «inter vivos» o «mortis causa» en orden al cumplimiento de la obligación de cotizar.”.
La consideración como gasto deducible de las cotizaciones a la Seguridad Social, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.2 a) de la LIRPF, solo puede predicarse respecto a la aportación de los trabajadores (que se descuenta de sus retribuciones al hacerlas efectivas) y nunca respecto a la de los empresarios, en cuanto esta aportación no comporta gasto alguno para los trabajadores al no ser a su cargo.
En el supuesto consultado, una vez se concreten judicialmente las cantidades de los salarios de tramitación y la entidad consultante proceda al pago de los mismos, y, por tanto, descuente la aportación del trabajador a la Seguridad Social, ésta tendrá la consideración de gasto deducible para determinar el rendimiento neto del trabajo, y consiguientemente, la base para el cálculo de la retención.
Por último, en cuanto al momento de practicar la retención, de acuerdo con el artículo 78.1 del RIRPF, “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.