El artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio determina que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A lo que añade —en su segundo párrafo— que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
A la valoración de las rentas en especie se refiere el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto estableciéndola con carácter general en el valor normal de mercado. A continuación, el mismo precepto recoge unas especialidades, de las que procede reseñar aquí la regulada en el número 1º.b) de ese mismo apartado, donde se dispone la siguiente valoración para los rendimientos del trabajo en especie consistentes en la utilización o entrega de vehículos automóviles:
“En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
La valoración resultante de lo previsto en el párrafo anterior se podrá reducir hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior”.
Por su parte, el artículo 48 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:
“La valoración de los rendimientos del trabajo en especie correspondientes a la cesión de uso de vehículos automóviles resultante de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra b) del número 1.º del artículo 43 de la Ley del Impuesto, o en la letra f) del número 1.º del citado artículo, se reducirá en un 15 por ciento, cuando se trate de vehículos que cumpliendo los límites de emisiones Euro 6 previstos en el anexo I del Reglamento (CE) n.º 715/2007 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2007, sobre la homologación de tipo de los vehículos de motor por lo que se refiere a las emisiones procedentes de turismos y vehículos comerciales ligeros (Euro 5 y Euro 6) y sobre el acceso a la información relativa a la reparación y el mantenimiento de los vehículos, sus emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km y el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 25.000 euros.
Dicha reducción será del 20 por ciento cuando, adicionalmente, se trate de vehículos híbridos o propulsados por motores de combustión interna que puedan utilizar combustibles fósiles alternativos (autogás –GLP– y Gas Natural) siempre que, en este caso, el valor de mercado a que se refiere el párrafo anterior no sea superior a 35.000 euros.
La reducción será del 30 por ciento cuando se trate de cualquiera de las siguientes categorías de vehículos:
1.º Vehículo eléctrico de batería (BEV).
2.º Vehículos eléctrico de autonomía extendida (E-REV).
3.º Vehículo eléctrico híbrido enchufable (PHEV) con una autonomía mínima de 15 kilómetros siempre que, en este caso, el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 40.000 euros”.
En primer lugar y con un carácter genérico, procede indicar que en los supuestos de utilización simultánea en los ámbitos laboral y particular de vehículos de empresa resulta necesario establecer un criterio de reparto (entre esa utilización laboral y la particular) en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore solo la disponibilidad para fines particulares. Al ser esta una cuestión de hecho y cuya valoración procederá realizar, por tanto, a los órganos de la Administración tributaria encargados de la gestión e inspección de los tributos, no puede señalarse por parte de este Centro un criterio general de determinación. No obstante, sí procede matizar que no son aceptables aquellos criterios en los que la cuantificación se realice en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares, circunstancia que cabe entender no se produce cuando el vehículo permanece en la sede de la empresa en períodos temporales no laborables.
Partiendo de esta disponibilidad para fines particulares y de la imposibilidad para este Centro (según lo ya indicado en el párrafo precedente) de establecer un criterio de reparto entre esa utilización simultánea: laboral y la particular, existirá una retribución en especie respecto a esta última. Ahora bien, el pago por parte de los empleados de una cantidad por esa utilización particular, en cuanto se correspondiese con la valoración (reducida en su caso con los porcentajes del artículo 48 bis del Reglamento del Impuesto) que pudiera resultar de las reglas expuestas no determinaría la existencia de retribución en especie. Evidentemente, si el importe pagado fuera inferior al resultante de la valoración, existiría retribución en especie por esa diferencia.
En cuanto a los gastos derivados del consumo de carburante o electricidad, que constituirán una retribución en especie separada e independiente de la correspondiente al vehículo —pues son satisfechos por la empresa—, respecto a la aplicación de un criterio porcentual de reparto entre uso laboral y uso particular igual al correspondiente a la utilización del vehículo, procede reincidir en lo ya señalado: no puede señalarse por parte de este Centro la validez de un concreto criterio de determinación. En este punto, procede indicar además que la retribución en especie no vendrá referida a la disponibilidad para fines particulares, sino por su utilización (consumo) para esos fines.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.