1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) (en adelante, la Ley del Impuesto), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En la medida en que la sociedad consultante va a transmitir bienes inmuebles por los que no pudo deducir en ninguna medida el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición, pudiera ser de aplicación la exención técnica regulada en el artículo 20, apartado Uno, número 24º de la Ley del Impuesto, según el cual, estarán exentas del Impuesto:
“24.º Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este número no se aplicará:
a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.
b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º y 22.º anteriores.”.
En este sentido, el artículo 20.Uno, número 22º de la Ley regula la exención en las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, de forma que estarán exentas del Impuesto:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
(…)”.”.
En el caso objeto de consulta, parece deducirse que se trata de una segunda entrega de edificaciones exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, Uno, 22º de la Ley, por lo que prevale esta exención sobre la exención técnica prevista en el artículo 20. Uno, número 24º de la Ley antes citado, que no será de aplicación.
3.- Por otra parte, el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la posibilidad de renunciar a la exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley, en los siguientes términos:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción”.
Por su parte, el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que:
“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 de este Reglamento.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
Ejercitada la renuncia por el consultante de forma correcta con la concurrencia de los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto, la operación quedará sujeta y no exenta.
En este caso, el art. 84.Uno.2º.e) de la Ley del impuesto, establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20. º y 22. º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.”
En el caso objeto de consulta, indica la consultante que va a transmitir los locales a una empresa que los destinará al alquiler. De lo que parece deducirse, salvo prueba en contrario, que la actividad de alquiler de locales estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y conforme establece el artículo 94 de la ley 37/1992, su realización originará el derecho a deducir. En tal caso, la consultante podrá optar a la renuncia de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido cumplidos los requisitos señalados. A estos efectos, el destinario podrá acreditar bajo su responsabilidad mediante una declaración escrita firmada que estos concurren.
4.- Por lo que se refiere a la transmisión de las obras de mejora y acondicionamiento efectuadas por el consultante para el local, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
De la información aportada en el escrito de consulta, se deduce que conjuntamente con el local el consultante va a transmitir las obras de mejora y acondicionamiento efectuadas en el mismo. Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que dichas obras de acondicionamiento y mejora no constituyen para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, tendrán carácter accesorio respecto de la operación principal de venta del local, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario. En estos casos, la operación accesoria no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa, según lo previsto en el punto anterior de la presente contestación.
5.- Por otro lado, la entidad consultante manifiesta que soportó cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las obras de mejora acondicionamiento de uno de los locales, que no pudo deducir al desarrollar una actividad exenta del Impuesto, al igual que tampoco pudo deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la compra del otro local.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 108 de la Ley del Impuesto establece el concepto de bienes de inversión disponiendo lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
(…)
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.
La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no indica expresamente el tratamiento que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la mejora de bienes de inversión, de manera que se produzca una alteración en los elementos de los mismos que determina una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la vida útil estimada de dichos bienes.
Teniendo en cuenta que el tratamiento previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión tiene como finalidad ajustar, en la medida de lo posible y por un procedimiento sencillo, la deducción de tales cuotas a la utilización efectiva que de dichos bienes se hace a lo largo de un determinado período de tiempo, dada su naturaleza de instrumentos de trabajo o medios de explotación destinados a ser utilizados por un período superior a un año, esta Dirección General considera que lo previsto en dichos artículos resulta también aplicable a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la ampliación o mejora de un determinado bien de inversión preexistente, a condición de que el valor de adquisición de tales bienes y/o servicios sea superior a 3.005,06 euros.
Por contra, lo previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la reparación o conservación de bienes de inversión preexistentes, de manera que los mismos vuelvan a ponerse en condiciones de funcionamiento o se mantengan en condiciones de funcionamiento con su normal capacidad productiva, cualquiera que sea el valor de adquisición de dichos bienes y/o servicios. Así se desprende de lo dispuesto en el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 37/1992.
Sobre una cuestión similar se ha pronunciado esta Dirección General en la contestación vinculante de 11 de octubre de 2011, consulta número V2429-11, en relación con la realización de obras de acondicionamiento de un local arrendado a un tercero y para las que se concluyó:
“En el caso objeto de consulta, en el que se realizan obras de acondicionamiento en un local comercial utilizado para la actividad empresarial o profesional de la consultante y que está arrendado mediante precio por ésta, será procedente la consideración de dichas obras de acondicionamiento como inversión en inmovilizado material cuando las mismas no sean separables del activo arrendado. Así, si dicha inversión en inmovilizado cumple los restantes requisitos del artículo 108 de la Ley 37/1992, fundamentalmente en este caso que su valor de adquisición no sea inferior a 3.005,06 euros, se considerará la misma como un bien de inversión.”
Por tanto, en el caso objeto de consulta, si las obras de mejora y acondicionamiento se incorporaron al local de forma fija y cumplen el resto de los requisitos del artículo 108 de la Ley 37/1992, tendrán la consideración de bienes de inversión. También tendrán la consideración de bienes de inversión los locales que van a ser objeto de transmisión.
Los bienes de inversión quedan, en su caso, sujetos a la regularización de deducciones en los términos contenidos en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992.
5.- A estos efectos, el artículo 107 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
(…).”.
El artículo 109 de la Ley 37/1992 regula el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, de forma que:
“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.
Por su parte, el artículo 110 de la Ley del Impuesto regula los supuestos de entregas de los bienes de inversión durante el período de regularización y establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
(…).”.
6.- En este sentido, de la información apartada puede señalarse que la entidad consultante soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido en la compra del local que realizó en 2017, y en las obras de mejora y acondicionamiento del segundo local que compró en 2019.
Por tanto, si la consultante transfiere los locales por los que soportó el Impuesto durante el periodo de regularización, deberá regularizar las cuotas del Impuesto soportado conforme a lo establecido en el artículo 110 de la Ley del Impuesto. Por su parte, si las obras de mejora y acondicionamiento se califican como bien de inversión procederá también la referida regularización con ocasión de la transmisión de los locales.
A estos efectos, si la entrega estuviera sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por haberse renunciado a la exención conforme a lo establecido en el apartado 2 de la presente contestación, la consultante deberá considerar que el local se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. En cambio, si la entrega estuviera exenta, se considerará que el local se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó la entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.