El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 34 de la LIRPF, regula el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales con carácter general, y dispone lo siguiente:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”.
De acuerdo con lo expuesto la venta del inmueble recibido por el consultante, generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo 35 de la LIRPF, regula los valores de adquisición y transmisión en las transmisiones a título oneroso, y dispone que:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Por su parte el artículo 36 de la LIRPF, regula las transmisiones a título lucrativo, y dispone que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”.
Expuesto lo anterior y, en relación con el momento y valor de adquisición del bien inmueble recibido por el consultante, se indica que la adquisición de inmuebles por herencia, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
A falta de más información, se parte de la hipótesis de que la adjudicación de 2019 del piso al consultante no se produce en el seno de una extinción general de la comunidad hereditaria donde al haber más bienes el consultante y su hermana reciben en proporción a su cuota de participación en la comunidad, sino que el consultante se adjudica en mayor porcentaje que su cuota de participación e igualmente, se parte de la hipótesis de que la adjudicación se produce a título lucrativo.
No obstante lo indicado, respecto de la consolidación del dominio se ha de indicar que el artículo 51 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, establece que:
“1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.
(…).”
Para mantener la concordancia con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en adelante ISD, la extinción de un usufructo y la consolidación en el nudo propietario de la plena propiedad fuera de las causas de cumplimiento del plazo previsto o la muerte del usufructuario indicadas en el artículo 51.4 RISD, producirán a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una adquisición por parte del nudo propietario que consolida el dominio cuya fecha dependerá de cómo se liquide en el ISD.
Siguiendo el artículo 51.4 RISD, si la mayor liquidación fuera la que se encuentra pendiente de la desmembración del dominio, la fecha de adquisición del usufructo donado por la madre será la del fallecimiento del causante, es decir, el fallecimiento del padre. Si la mayor liquidación fuera la del negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, la fecha de adquisición del usufructo será la de la donación.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, habría tres fechas de adquisición, en primer lugar la de la mitad del inmueble derivada de la previa adquisición de la nuda propiedad por herencia del padre el 14 de agosto de 2013, en segundo lugar la de la adquisición del resto de la nuda propiedad el 4 de abril de 2019 y en tercer lugar la recepción del usufructo por donación de la madre. La fecha de adquisición de esta última será el 14 de agosto de 2013 o el 4 de abril de 2019 en función de cómo se liquide a efectos del ISD.
El valor de adquisición de dicho inmueble, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los tres elementos: cada una de las dos mitades del inmueble adquirido de nuda propiedad y para el usufructo recibido, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.