Distinguiendo ambos impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) en adelante LISD-, establece que:
«1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)».
Respecto al sujeto pasivo, el artículo 5 de la LISD establece que
«Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.
(…)».
Debe indicarse que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho Civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil, en concreto, a la consideración de la herencia como aceptada o yacente.
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. Los tres primeros de estos artículos disponen lo siguiente:
«Artículo 988.
La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres.».
«Artículo 989.
Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.».
«Artículo 990.
La aceptación o la repudiación de la herencia no podrá hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente.».
De acuerdo con estos preceptos, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita (artículo 999, Código Civil), la repudiación debe ser necesariamente expresa (artículo 1008, Código Civil).
Si ha habido aceptación (expresa o tácita), se producirán los correspondientes efectos civiles (que se retrotraen al momento del fallecimiento). Por ello, se entenderá que los llamados a suceder ya se han convertido en herederos y, en consecuencia, han heredado al causante. Una vez aceptada la herencia, se acepta respecto a todos los bienes que tuviera el causante.
En el caso planteado, una vez que el consultante aceptó la herencia se entiende que heredó todos los bienes de la madre, y por tanto la fecha de adquisición de todos los bienes es la fecha de fallecimiento de ésta, sin que tenga ninguna incidencia a efectos de la fecha de adquisición el que se elevara a escritura pública en el año 2023.
Respecto al plazo de presentación el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991), establece que:
«Artículo 67. Plazos de presentación.
1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.
El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto “inter vivos.
(…)».
En referencia a la prescripción de la escritura de adición, la competencia para examinar y, en su caso, determinar la aplicación de la prescripción y valorar las pruebas aportadas corresponderá a la oficina encargada de la gestión del impuesto.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La transmisión del inmueble objeto de consulta generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la LIRPF en el caso de transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Y el artículo 36, en cuanto a las adquisiciones a título lucrativo:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(...)”.
Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la adquisición y venta del inmueble.
Como se ha mencionado anteriormente, la fecha de adquisición del inmueble heredado es la de su adquisición por herencia según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante, lo que tuvo lugar en 2017.
Conforme con lo anterior, el valor de adquisición del inmueble recibido por herencia estará constituido por la suma de:
a) El valor que, por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones le corresponda a dicho bien de acuerdo con el porcentaje heredado, sin que pueda exceder del valor de mercado.
No obstante, en el caso de haber presentado la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una vez estuviera prescrito dicho impuesto, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado del inmueble en la fecha del devengo, que será la de fallecimiento del causante. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá efectuar a los órganos de comprobación del citado impuesto, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
b) La parte de la cuota satisfecha por el consultante por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que proporcionalmente corresponda a dicho bien, y de acuerdo con el porcentaje heredado por éste, más los gastos y otros tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Como gastos y tributos inherentes a la adquisición se incluyen, entre otros, los gastos de notaría, registro de la propiedad, gestoría, asesor, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente a la vivienda satisfecho por el consultante en la adquisición a título lucrativo, además del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones antes mencionado.
En el cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada del ajuar doméstico hay que tener en cuenta que, cuando se trate de bienes de consumo duradero (naturaleza que con carácter general tendría por ejemplo el mobiliario y ajuar doméstico), su valor de adquisición deberá minorarse en el importe correspondiente a la depreciación experimentada como consecuencia de su uso, dado que en ningún caso tendrán la consideración de pérdidas patrimoniales las debidas al consumo (artículo 33.5.b) de la LIRPF).
El valor de transmisión del inmueble será el importe real por el que se hubiera efectuado la transmisión (cada copartícipe en proporción a su cuota de participación), siempre que no resulte inferior al valor de mercado, del que se deducirán proporcionalmente los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
El importe de la ganancia o pérdida así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.