A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:
1.- El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.
La regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el apartado 2, letra D), define el concepto de comercio al por menor en los siguientes términos:
“A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.
(…).”.
Por su parte, la regla 8ª de la Instrucción establece:
“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota asignada a ésta.”.
De acuerdo con lo anterior, la venta de cartas de coleccionista "Magic: The Gathering" se considera, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, una actividad de comercio al por menor, por estar destinado para el uso o consumo directo.
Por tanto, la compra de cajas de sobres que contienen cartas al azar para la venta posterior de esas cartas de manera individual con fines de colección se clasifica en el epígrafe 659.1 “Comercio al por menor de sellos, monedas, medallas conmemorativas, billetes para coleccionistas, obras de arte y antigüedades, minerales sueltos o en colecciones, fósiles, insectos, conchas, plantas y animales disecados” de la sección primera de las Tarifas.
Según su nota adjunta “este epígrafe faculta para el comercio al por mayor de los artículos clasificados en el mismo, excepto obras de arte y antigüedades.”.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por su parte, el régimen especial del recargo de equivalencia se encuentra regulado por el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 148 a 163.
Según el artículo 148.Uno:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
Por su parte, el concepto de comerciante minorista se encuentra regulado por el artículo 149.Uno:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1.º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2.º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
De acuerdo con lo anterior, dicho régimen se aplicará cuando concurran dos siguientes requisitos:
1.º Que el sujeto pasivo sea una persona física o una entidad en régimen de atribución de rentas.
2.º Que dicho sujeto pasivo tenga la condición de comerciante minorista.
A su vez, dicha condición requiere que se cumplan los siguientes requisitos en el mencionado sujeto pasivo:
a) Que realicen con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes
b) Que dichos bienes muebles o semovientes no estén excluidos de la aplicación del régimen.
c) Que no haya sometido a dichos bienes muebles o semovientes a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros.
d) Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
No obstante, este último requisito no será exigible respecto de los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
i) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
ii) O que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por su parte, respecto a los bienes que están excluidos del régimen, según el artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre):
“2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:
1.º Vehículos accionados a motor para circular por carretera y sus remolques.
2.º Embarcaciones y buques.
3.º Aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves.
4.º Accesorios y piezas de recambio de los medios de transporte comprendidos en los números anteriores.
5.º Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino, así como la bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado.
A los efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas, exclusivamente, el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número:
a) Los objetos que contengan oro o platino en forma de bañado o chapado con un espesor inferior a 35 micras.
b) Los damasquinados.
6.º Prendas de vestir o de adorno personal confeccionadas con pieles de carácter suntuario.
A estos efectos se consideran de carácter suntuario las pieles sin depilar de armiño, astrakanes, breistchwaz, burunduky, castor, cibelina, cibelina china, cibeta, chinchillas, chinchillonas, garduñas, gato lince, ginetas, glotón, guepardo, jaguar, león, leopardo nevado, lince, lobo, martas, martas Canadá, martas Japón, muflón, nutria de mar, nutria kanchaska, ocelote, osos, panda, pantera, pekan, pisshiki, platipus, tigre, turones, vicuña, visones, zorro azul, zorro blanco, zorro cruzado, zorro plateado y zorro shadow.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número los bolsos, carteras y objetos similares así como las prendas confeccionadas exclusivamente con retales o desperdicios, cabezas, patas, colas, recortes, etc., o con pieles corrientes o de imitación.
7.º Los objetos de arte originales, antigüedades y objetos de colección definidos en el artículo 136 de la Ley del Impuesto.
8.º Los bienes que hayan sido utilizados por el sujeto pasivo transmitente o por terceros con anterioridad a su transmisión.
9.º Los aparatos para la avicultura y apicultura, así como sus accesorios.
10.º Los productos petrolíferos cuya fabricación, importación o venta esté sujeta a los Impuestos Especiales.
11.º Maquinaria de uso industrial.
12.º Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones.
13.º Minerales, excepto el carbón.
14.º Hierros, aceros y demás metales y sus aleaciones, no manufacturados.
15.º El oro de inversión definido en el artículo 140 de la Ley del Impuesto.”.
Finalmente, respecto del requisito de que el sujeto pasivo no haya sometido a dichos bienes muebles o semovientes a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros, según el artículo 54 del Reglamento del Impuesto:
“A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:
1. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.
2. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.
3. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.
4. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.
5. La confección y colocación de cortinas y visillos.
6. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.”.
Por su parte, el artículo 45, letra a) de dicho Reglamento incluye “los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinsectación.”.
4.- En el supuesto objeto de consulta, será de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia cuando la persona física consultante tenga la condición de comerciante minorista. A estos efectos, las referidas cartas no están excluidas del régimen especial conforme al artículo 59.2 del Reglamento del Impuesto.
Por su parte, respecto de si tales bienes muebles han sido sometidos a por el sujeto pasivo proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismo o por medio de terceros, esta cuestión ha sido examinada por esta Dirección General de Tributos en múltiples consultas previas. En este sentido, se ha considerado que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista:
- La confección de ramos y coronas por floristerías con las flores adquiridas a terceros para ello (contestación vinculante de 13 de julio de 2013, consulta número V2360-13).
- La elaboración de artículos de regalo a partir de productos previamente adquiridos que implique labores de mera ornamentación, sin que se lleve a cabo una variación del estado inicial de dichos productos (contestación vinculante de 28 de noviembre de 2011, consulta número V2809-11).
- La venta de mobiliario y objetos de decoración, que fueron adquiridos desmontados y respecto de los cuales el consultante tan solo efectúa el simple montaje de las distintas piezas que constituyen el mueble adquirido (contestación vinculante de 16 de marzo de 2023, consulta número V0628-23)
- El acoplamiento de cristales graduados en la montura de unas gafas, ambos adquiridos a terceros (resolución vinculante de 13 de marzo de 1987, BOE 29 de junio de 1987 y contestación vinculante de 12 de julio de 2021, consulta número V2097-21).
- La venta de espuma cortada según las dimensiones o cantidades específicamente solicitadas por sus clientes, adquirida en bloques de grandes dimensiones (contestación vinculante de 4 de abril de 2022, consulta número V0729-22).
- La venta de perfume adquirido a granel en garrafas y, posteriormente, envasado en frascos de menor tamaño y etiquetados con su propia marca (contestación vinculante de 22 de septiembre de 2021, consulta número V2436-21).
Por el contrario, sí constituyen operaciones de transformación y, por ello, determinan la pérdida de la condición de comerciante minorista:
- La creación de pequeños huertos presentados solos o con algún producto de alimentación, elaborados con los productos de jardinería adquiridos a terceros (contestación vinculante de 28 de noviembre de 2011, consulta número V2809-11).
- La fabricación de correas y collares para perros con las materias primas adquiridas para su fabricación (contestación vinculante de 16 de febrero de 2024, consulta número V0139-24).
- La venta de prendas de vestir que son adquiridas a terceros lisas, sin diseños, y en las que estampa los diseños de su marca (contestación vinculante de 6 de febrero de 2023, consulta número V0145-23).
- La adaptación y corrección de lentes de gafas previa a su entrega (contestación vinculante de 25 de enero de 2018, V0141-18).
De acuerdo con lo anterior, la apertura de las cajas y los sobres en los que se contienen las cartas que serán objeto de reventa deberá considerarse como una operación de clasificación de productos y, por tanto, el consultante no perderá la condición de comerciante minorista por realizar dicha operación.
Finalmente, de la información contenida en el escrito de consulta no se puede conocer si los destinatarios de las entregas de bienes realizadas por el consultante durante el año natural anterior fueron la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales en más de un 80 por ciento respecto del total de tales entregas.
Además, el requisito del párrafo anterior ha de cumplirse para que dicho régimen especial sea aplicable, puesto que, si bien el interesado está clasificado en el epígrafe 659.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, de modo que tiene la condición de comerciante minorista en aquel impuesto, del escrito de consulta se deduce que el mismo sí había realizado la actividad durante el año precedente y, además, a dicha actividad no le resulta aplicable el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con la Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2024 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto Sobre el Valor Añadido (BOE de 21 de diciembre). Por tanto, no se cumple ninguna de las condiciones para aplicar dicho régimen especial sin cumplir el requisito del párrafo anterior.
5.- Por último, debe tenerse en cuenta que en el caso de que sea de aplicación el régimen especial, el artículo 154 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.
De este modo, la exacción del impuesto se producirá, con carácter general, mediante la repercusión, además del Impuesto, del recargo de equivalencia por los proveedores del consultante en las entregas de los bienes muebles objeto de venta que les realicen.
Por su parte, el consultante repercutirá el Impuesto en las entregas de tales bienes, sin perjuicio de que no está obligado a liquidar el impuesto y sin que tenga derecho a la deducción.
6.- Por otra parte, debe señalarse que dicho régimen se aplica automáticamente y de forma obligatoria en caso de concurrir las circunstancias determinantes de la condición de comerciante minorista, antes expuestas, por lo que, de haber resultado de aplicación en los años previos, el consultante deberá regularizar su situación tributaria.
A estos efectos, debe recordarse que según el artículo 170.Dos.1.º de la Ley 37/1992:
“Dos. Constituirán infracciones tributarias:
1.º La adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia, salvo los casos en que el adquirente hubiera dado cuenta de ello a la Administración en la forma que se determine reglamentariamente.
(…).”.
Por su parte, según el artículo 171.Uno.1.º de la Ley 37/1992:
“Uno. Las infracciones contenidas en el apartado dos del artículo anterior serán graves y se sancionarán con arreglo a las normas siguientes:
1.º Las establecidas en el ordinal 1.º del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento del importe del recargo de equivalencia que hubiera debido repercutirse, con un importe mínimo de 30 euros por cada una de las adquisiciones efectuadas sin la correspondiente repercusión del recargo de equivalencia.
(…).”.
Lo anterior resultará de aplicable sin perjuicio, en su caso, de la comisión de otras infracciones, como podrían ser las reguladas por los artículos 193 -infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones-, 194 -infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales- y 195 -infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes- de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
7.- No obstante, si al consultante no le resultara de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia conforme a lo indicado anteriormente, será de aplicación el régimen general del impuesto.
8.- Lo que comunice a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.