IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Con carácter previo, debe señalarse que la producción ecológica se encuentra regulada, en primer lugar, por el Reglamento (CE) nº 834/2007 del Consejo, de 28 de junio de 2007, sobre producción y etiquetado de los productos ecológicos y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 2092/21. Dicho Reglamento establece los principios y objetivos para que la producción tenga la condición de ecológica, así como la normativa de etiquetado de tales productos.
En este sentido, según el artículo 23 de dicho Reglamento:
“A efectos del presente Reglamento, se considerará que un producto incluye términos que se refieran al método de producción ecológico cuando, en el etiquetado, publicidad o documentos comerciales, el producto, sus ingredientes o las materias primas para alimentación animal se describan en términos que sugieran al comprador que el producto, sus ingredientes o las materias primas para alimentación animal se han obtenido conforme a las normas establecidas en el presente Reglamento. (…)
2. Los términos a que se refiere el apartado 1 no podrán emplearse en ningún punto de la Comunidad ni en ninguna lengua comunitaria para el etiquetado, la publicidad y los documentos comerciales de los productos que no cumplan los requisitos establecidos en el presente Reglamento, a menos que no se apliquen a productos agrarios en alimentos o piensos o que claramente no tengan ninguna relación con la producción ecológica.
Además, no se utilizará ningún término, incluidos los términos utilizados en las marcas registradas, ni prácticas usadas en el etiquetado ni en la publicidad que puedan inducir a error al consumidor o al usuario sugiriendo que un producto o sus ingredientes cumplen los requisitos establecidos en el presente Reglamento”.
Por su parte, según el artículo 24.1 del mismo:
“1. Cuando se empleen los términos mencionados en el artículo 23, apartado 1:
a) el código numérico mencionado en el artículo 27, apartado 10, de la autoridad u organismo de control de que dependa el operador responsable, de la última producción u operación de preparación, deberá figurar también en el etiquetado;
b) el logotipo comunitario mencionado en el artículo 25, apartado 1, por lo que respecta a los alimentos envasados, deberá figurar también en el envase;
c) cuando se utilice el logotipo comunitario, la indicación del lugar en que se hayan obtenido las materias primas agrarias de que se compone el producto deberá figurar también en el mismo campo visual que el logotipo y adoptará una de las formas siguientes, según proceda:
- «Agricultura UE», cuando las materias primas agrícolas hayan sido obtenidas en la UE,
- «Agricultura no UE», cuando las materias primas agrarias hayan sido obtenidas en terceros países,
- «Agricultura UE/no UE», cuando una parte de las materias primas agrarias haya sido obtenida en la Comunidad y otra parte en un tercer país”.
Por su parte, en cuanto a la autoridad u organismo de control, según el artículo 27 de dicho Reglamento:
“1. Los Estados miembros crearán un régimen de control y designarán, de conformidad con el Reglamento (CE) nº 882/2004, una o varias autoridades competentes responsables de que los controles se realicen con arreglo a las obligaciones establecidas en el presente Reglamento.
(…)
4. La autoridad competente podrá:
a) conferir su facultad de control a una o varias autoridades de control. Las autoridades de control deberán ofrecer las adecuadas garantías de objetividad e imparcialidad, y disponer de personal cualificado y de los recursos necesarios para desempeñar sus funciones;
b) delegar funciones de control en uno o varios organismos de control. En tal caso, los Estados miembros designarán autoridades responsables de la aprobación y supervisión de dichos organismos.
5. La autoridad competente solo podrá delegar funciones de control en un organismo de control determinado en caso de que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 5, apartado 2, del Reglamento (CE) nº 882/2004, y, en particular, si: (…)”.
Adicionalmente, dicha normativa se desarrolla por el Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1165 de la Comisión, de 15 de julio de 2021, por el que se autorizan determinados productos y sustancias para su uso en la producción ecológica y se establecen sus listas.
Por su parte, en el ordenamiento jurídico interno español, la competencia en materia de producción ecológica recae en las Comunidades Autónomas, por lo que tienen la condición de autoridades competentes conforme a la citada normativa.
Por su parte, el Estado solo tiene competencia para establecer las líneas directrices en materia de producción ecológica en el marco de la legislación nacional y europea y coordinar el Programa nacional de control oficial de la producción ecológica, así como para efectuar el control de los productos importados. En ejercicio de dicha competencia, se ha aprobado el Real Decreto 833/2014, de 3 de octubre, por el que se establece y regula el Registro General de Operadores Ecológicos y se crea la Mesa de coordinación de la producción ecológica.
En el caso concreto de la Comunidad Autónoma consultante, la Ley 2/2019, de 1 de marzo, de calidad alimentaria, calidad diferenciada y venta directa de productos alimentarios considera la producción ecológica como una figura de calidad diferenciada en su artículo 13.c):
“Se considerarán figuras de calidad diferenciadas las siguientes:
(…)
c) La producción ecológica”.
Por su parte, según el artículo 25 de dicha Ley:
“Artículo 25. Naturaleza y constitución de las entidades de gestión.
(…)
6. Para el caso específico de la producción ecológica, la entidad de gestión adoptará la forma de corporación de derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar, denominándose Consejo de la Producción Agraria Ecológica del Principado de Asturias”.
Además, según el artículo 36 de la misma:
“Artículo 36. Delegación de tareas de control.
(…)
8. El Consejo de la Producción Agraria Ecológica del Principado de Asturias, como corporación de derecho público actuará, en el marco de lo que señalen sus estatutos y de acuerdo con la capacidad conferida por la autoridad competente de la producción ecológica, como autoridad de control en materia de la producción ecológica”.
Finalmente, según la disposición transitoria primera:
“3. Dentro del año siguiente a la entrada en vigor de esta ley, se aprobarán por la Consejería competente en materia agroalimentaria los estatutos de la corporación de derecho público Consejo de la Producción Agraria Ecológica del Principado de Asturias a que se refiere el artículo 25.6 de esta ley”.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realizan las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Corporación de Derecho Público consultante dependiente de una Comunidad Autónoma, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante lo anterior, es criterio reiterado de este Centro directivo, en relación con el ejercicio de determinadas actividades efectuadas por Corporaciones Públicas de naturaleza equivalente a la que es ahora objeto de consulta, como lo señalado entre otras, en la contestación vinculante, de 20 de agosto de 2018, número V2349-18, que las actuaciones que determinadas Corporaciones de Derecho Público como los Consejos Reguladores de las Denominaciones de Origen realizan en el cumplimiento de las funciones no se efectúan en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En particular, en el caso concreto de los Consejos Reguladores de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, en la contestación vinculante de 21 de abril de 2020, número V0990-20, se estableció lo siguiente:
“En este sentido, el artículo 25.4 de la Ley del Principado de Asturias 2/2019, de 1 de marzo, de calidad alimentaria, calidad diferenciada y venta directa de productos alimentarios, señala que las entidades de gestión podrán adoptar la forma de corporaciones de derecho público, denominándose en estos casos Consejos Reguladores. Para ello, la entidad de gestión, deberá comprometerse a cumplir las funciones establecidas en el artículo 27 de esta Ley y presentar un proyecto de estatutos como corporación de derecho público.
Por su parte, el artículo 27.3 de la Ley 2/2019 señala como funciones específicas de las entidades de gestión las siguientes:
“a) Llevar los registros oficiales exigidos por las normas de aplicación, incluidos los registros de operadores.
b) Emitir, a solicitud del interesado, los certificados de producto u operador acogido a la figura de calidad diferenciada.
c) Verificar el cumplimiento de los requisitos adicionales, recogidos en el pliego de condiciones o en las disposiciones en materia ecológica, que deben figuran en las etiquetas y envases comerciales, así como llevar un registro de tales etiquetas y envases comerciales.
d) Gestionar contraetiquetas, precintos y otros marchamos de garantía.
e) Proponer los requisitos mínimos de control oficial en cada una de las etapas de producción, transformación, distribución y comercialización a los que ha de someterse cada operador inscrito y, en su caso, los requisitos exigidos para la concesión inicial y el mantenimiento de la certificación.
f) Realizar todas aquellas funciones que les sean expresamente delegadas por la Consejería competente en materia agroalimentaria, en los términos establecidos en esta ley, en particular funciones auxiliares, de colaboración o de apoyo en la constatación de incumplimientos por los operadores, que puedan dar lugar a la incoación de procedimientos sancionadores.
g) Otras funciones que le sean atribuidas por la normativa de aplicación”.
Pues bien, el artículo 25.6 de dicha Ley del Principado de Asturias, ya citado, prevé que, en el caso concreto de la producción ecológica, la entidad de gestión sea la entidad consultante y le atribuye funciones equivalentes a las referidas. Por tanto, parece deducirse que la Consultante tiene la misma naturaleza que los consejos reguladores y su actividad se encuadra dentro de las actividades ejercidas por dichas Corporaciones Públicas realizadas al margen de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
En consecuencia, las operaciones objeto de consulta que realiza la consultante en ejercicio de tales funciones propias como entidad de gestión no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En estas circunstancias, estas operaciones efectuadas al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujetas al mismo, no serán generadoras del derecho a la deducción del Impuesto soportado por la consultante en la adquisición de bienes y servicios para su realización.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante es un Consejo de Producción que de conformidad con la Ley 2/2019, tiene la consideración de corporación de derecho público, teniendo personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines.
El artículo 9.1 de la LIS dispone que:
“1. Estarán totalmente exentos del impuesto:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
c) El Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de Garantía de inversiones.
d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en aquél y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
g) Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones Adicionales primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos Públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias Estatales.
h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría ética profesional y materias relacionadas”.
La letra a) del artículo 9.1 de la LIS reproduce la calificación de las Administraciones territoriales en que se organiza el Estado de acuerdo con el artículo 137 de la Constitución Española que contempla a los municipios, provincias y las Comunidades Autónomas.
La letra b) de este mismo precepto hace expresa referencia, como entes totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades, a los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
En definitiva, el alcance y finalidad de la norma tributaria señalada, es acotar a las Administraciones mayores de carácter general y territorial y no al conjunto de entidades que integran los sectores públicos respectivos y que tienen carácter instrumental y no general y territorial.
El artículo 84 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público, clasifica los organismos públicos en organismos autónomos y entes públicos empresariales.
En particular, el artículo 98 de dicha Ley define los organismos autónomos como “entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia, tesorería y patrimonio propios y autonomía en su gestión, que desarrollan actividades propias de la Administración pública, tanto actividades de fomento, prestacionales, de gestión de servicios públicos o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación, en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta”.
Añade el artículo 99 que los organismos autónomos se regirán por lo dispuesto en esta Ley, en su ley de creación, sus estatutos, la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, y el resto de las normas de derecho administrativo general y especial que le sea de aplicación. En defecto de norma administrativa se aplicará el derecho común.
A su vez, el artículo 103 del citado texto legal establece que:
“1. Las entidades públicas empresariales son entidades de Derecho público, con personalidad jurídica propia, patrimonio propio y autonomía en su gestión, que se financian mayoritariamente con ingresos de mercado y que junto con el ejercicio de potestades administrativas desarrollan actividades prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación.
(…)”.
En definitiva, de los datos que se derivan de la consulta no parece que la entidad consultante tenga la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma. Tampoco puede quedar subsumido en ninguno de los supuestos previstos en la letra f) del citado artículo 9.1 de la LIS.
En consecuencia, la entidad consultante no disfrutará de exención subjetiva plena, al no estar comprendida entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1 de la LIS.
Adicionalmente, el artículo 9.2 de la LIS, establece además que “estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título”.
El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, a las siguientes entidades:
“a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de Julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores”.
Por tanto, a las entidades enumeradas anteriormente, cuando cumplan los requisitos del artículo 3 les serán de aplicación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, las disposiciones de la Ley 49/2002.
Ahora bien, la entidad consultante no tiene la forma jurídica de fundación, ni de asociación declarada de utilidad pública ni de ninguna de las otras entidades enumeradas en el artículo 2 de la Ley 49/2002. Se trata de un ente que no se adecúa al ámbito subjetivo de aplicación de dicha Ley, contemplado de forma taxativa en el señalado artículo 2, por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en la misma.
Finalmente, el artículo 9.3 de la LIS enumera las entidades que estarán parcialmente exentas del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de dicha Ley, constando en su letra a) “Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior”, refiriéndose éste último (apartado 2 del artículo 9 de la LIS) a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Atendiendo a la naturaleza de la entidad consultante podría considerarse que la misma podría disfrutar del régimen de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XIV del Título VII de la LIS, en la medida en que se trata, de acuerdo con el escrito de consulta, de una entidad que carece de ánimo de lucro.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110.1 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“(…)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)”.
Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo dispone que: “La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él”.
En este sentido, el artículo 5 de la LIS define actividad económica, señalando que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica.
Si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la entidad como con los propios asociados.
En el presente caso, en el escrito de consulta se señala que la entidad consultante se financia a partir de subvenciones y de las cuotas de los operadores inscritos en sus registros.
En particular, las actividades realizadas por la entidad consultante, tal y como constan descritas en el escrito de consulta, consisten en la elaboración anual de un plan de control, en la realización de auditorías, en la toma de muestras de productos ecológicos y envío a laboratorios para que los analice, emitir certificados a los operadores, proporcionar etiquetas con las indicaciones de producción ecológica, proporcionar a los operadores albaranes con las indicaciones de producción ecológica, proporcionar cartel de venta directa, elaboración anual de estadísticas, charlas promocionales e informativas, así como asistencia a ferias para promocionar los productos ecológicos. De lo anterior parece que las actividades desarrolladas podrían determinar la existencia de una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en los términos previstos en el artículo 5 de la LIS, transcrito supra. Por tanto, los rendimientos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las subvenciones y las cuotas recibidas por la entidad que se utilicen para financiar dichas actividades económicas (o se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica) estarán incluidas en el rendimiento de las actividades económicas sujetas y, por tanto, no exentas al Impuesto.
Ahora bien, el desarrollo y la existencia de una actividad económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos son cuestiones de hecho que admiten prueba en contrario ante los órganos competentes de la Administración tributaria mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho.
Por tanto, tanto las subvenciones percibidas como las cuotas de los operadores, en la medida en que se corresponden con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica, estarían sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
Una vez señalado lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en su artículo 15, los siguientes:
“(…)
a) Los gastos imputados exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior”.
El tipo de gravamen aplicable será el 25% en virtud de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
“3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención”.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.
La naturaleza y el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) se definen en el artículo 78, apartado 1, del TRLRHL, al establecer que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, al establecer en su regla 2ª que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente instrucción se disponga otra cosa”.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:
a) Que dicha actividad se realice en territorio nacional;
b) Que dicha actividad suponga la ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
c) Que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
d) Que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El artículo 83 del TRLRHL establece que “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”.
Establecido lo anterior, corresponde determinar si la entidad consultante se encuentra o no sujeta al IAE. En este sentido, cabe indicar que dicha entidad está sujeta al mismo en función de las actividades que efectivamente realice en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL, esto es, cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, dicha entidad no estará sujeta al impuesto por la mera realización de acciones encaminadas a la representación, defensa, promoción y fomento de las figuras de calidad de los productos ecológicos, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones de organismos públicos o privados, o por la gestión y cobro de las cuotas o derechos que le corresponda para financiar sus fines, supuestos estos en los que no estará obligada a presentar declaración de alta.
Sin embargo, si presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del TRLRHL, estará sujeta al impuesto y obligada a presentar la declaración o declaraciones de alta correspondientes a las actividades que efectivamente realice.
Por su parte, la regla 4ª.1 de la Instrucción establece que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Además, la regla 8ª de la citada Instrucción, establece que:
“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota asignada a ésta”.
Por tanto, en cuanto a la clasificación concreta en las Tarifas de las actividades que estén sujetas al impuesto, a modo de ejemplo y siempre atendiendo a la naturaleza material de las actividades ejercidas, se señala que, si dicha entidad realiza de forma efectiva algunas de las actividades que constan en el artículo 27 de la Ley del Principado de Asturias 2/2019, de 1 de marzo, de calidad alimentaria, calidad diferenciada y venta directa de productos alimentarios, deberá figurar dada de alta en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas:
- epígrafe 843.9 “Otros servicios técnicos n.c.o.p.”, si realiza prestaciones de servicios de control de calidad de los productos amparados por su marca, por aplicación de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción.
- grupo 844 “Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares”, si presta tales servicios de publicidad.
Una vez determinada la posible sujeción al impuesto de algunas de las actividades que presta la entidad, habrá que analizar si le es aplicable algún supuesto de exención.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características, y, de igual modo, regular los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por tanto, esta Ley contempla un régimen fiscal especial al que pueden optar las entidades sin fines lucrativos, de las enumeradas en el artículo 2 de dicha Ley y que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 3.
En este caso, la entidad objeto de consulta no se puede encuadrar en ninguno de los tipos de entidades relacionadas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, por lo que no le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en la misma, y, en consecuencia, tampoco la exención del IAE regulada en el artículo 15 de dicha Ley.
No obstante lo anterior, podrá ser de aplicación, en su caso, la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, que establece la exención del impuesto a aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En lo que se refiere a las obligaciones censales de carácter fiscal, se informa que, si la corporación está exenta en virtud del artículo 82 del TRLRHL, dicha exención supone, a efectos de este impuesto, la no obligación de darse de alta en la matrícula del impuesto ni de tributar por el mismo, con independencia de las obligaciones de carácter censal que le pueda corresponder cumplimentar al sujeto pasivo en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que regula en el capítulo I del título II del Reglamento las obligaciones censales.
Así, el artículo 14.3 de este Reglamento dispone que “en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
En este sentido, la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores dispone, en su artículo 4 precisa que:
“Artículo 4. Sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas.
1. En relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten exentos del mismo por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de dicho Impuesto. Por tanto, y sin perjuicio de sus obligaciones censales de carácter general, identificarán a través de la declaración censal las actividades económicas que desarrollen, así como los establecimientos y locales en los que se lleven a cabo dichas actividades, y comunicarán el alta, la variación o la baja en aquéllas o en éstos.
2. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten obligados a tributar por el mismo por cualquiera de sus actividades económicas comunicarán el alta, la variación o la baja en todas sus actividades económicas a través de las declaraciones propias de dicho Impuesto. Asimismo, solicitarán, en su caso, la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas que les corresponda a través de los modelos propios del mismo. Todo ello sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones censales de carácter general”.
Por tanto, si la corporación está exenta por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja (modelos 036 o 037) sustituyen a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas (modelo 840).
Si, por el contrario, no le resulta aplicable la exención por volumen de cifra de negocios regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, al superar la cifra de 1.000.000 euros, la declaración de alta se deberá realizar a través de la presentación del modelo 840.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.