1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 133 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “las compensaciones indebidamente percibidas deberán ser reintegradas a la Hacienda Pública por quien las hubiese recibido, sin perjuicio de las demás obligaciones y responsabilidades que le sean exigibles.”.
Por tanto, en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, si bien no se especifica en el mismo, se deduce que el consultante estaba en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, y como consecuencia de una operación de venta de ganado, percibió indebidamente de su cliente, empresario o profesional, compensaciones a tanto alzado correspondientes al citado régimen.
Por tanto, será el empresario o profesional consultante quien directamente deberá reintegrar a la Hacienda Pública el importe de las referidas compensaciones, sin que su cliente empresario o profesional, también, deba efectuar por tal motivo, ni la rectificación de los recibos por él expedidos mediante los cuales pagaron al consultante el importe de las citadas compensaciones, ni la rectificación de las deducciones que, en su caso, hubiesen practicado en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido del importe de tales compensaciones.
2.- Salvo lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 37/1992 en relación con la devolución de compensaciones indebidamente percibidas, la normativa del Impuesto no contiene otras reglas específicas a aplicar en los supuestos en que un empresario no hubiese efectuado la repercusión del Impuesto con ocasión de una entrega de bienes, habiendo percibido no obstante del destinatario de la operación la compensación a tanto alzado propia del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca pese a no resultar aplicable a la referida entrega el citado régimen especial.
Serán, por tanto, de aplicación a tales supuestos las reglas previstas en los artículos 88 y 89 de la Ley 37/1992 en relación con, respectivamente, la repercusión inicial de las cuotas del Impuesto que gravan una operación sujeta al mismo, y con la rectificación posterior de cuotas que ya hubiesen sido repercutidas con anterioridad.
El artículo 88 de la citada Ley señala, en relación con la repercusión del Impuesto, lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.
Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
Por su parte, el artículo 89 indica, en lo referido a las cuotas impositivas repercutidas:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
Esta Dirección General considera que resultarán aplicables a dichos supuestos los criterios contenidos en el citado artículo 89 para los casos de rectificación de cuotas repercutidas, en el caso de que en los mismos concurran las siguientes circunstancias:
a) Que el/los destinatario/s de las entregas de los bienes hubiesen reintegrado al empresario consultante que se las efectuó la compensación a tanto alzado propia del citado régimen especial, contenida en los apartados dos y cinco del artículo 130 de la Ley, mediante la expedición en tiempo y forma del correspondiente recibo a que se refieren el artículo 134, apartado tres, de la Ley 37/1992, y los artículos 48 y 49 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) y, además, le hubiesen dado también copia de dicho recibo.
b) Que el empresario consultante que efectuó las entregas de los bienes hubiese firmado los mencionados recibos y tenga en su poder las copias de los mismos que le hayan sido entregadas por los adquirentes, y hubiese aplicado también las demás normas reguladoras del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
3.- Concurriendo las circunstancias descritas en las letras a) y b) del punto anterior, y en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 89 de la Ley 37/1992:
1º. El consultante podrá repercutir a sus clientes empresarios las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaron las entregas de ganado mediante la expedición de las correspondientes facturas, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a tales entregas.
Dichas facturas tendrán la consideración de facturas rectificativas, de las previstas en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 1 de diciembre), y en ellas deberán hacerse constar, además de todos los datos y requisitos exigidos en dicho artículo, los datos identificativos de los recibos mediante los cuales le fueron reintegradas indebidamente las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por sus clientes y una mención a tal circunstancia.
A tales efectos, constituye doctrina reiterada de esta Dirección General, entre otras, la contestación de 4 de abril de 2007, con número V0698-07, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme.
2º. Lo señalado en el número 1º anterior, no será de aplicación en el supuesto de que haya sido la Administración tributaria la que haya puesto de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones practicadas al consultante, la existencia de las referidas cuotas que no fueron objeto de repercusión por éste a su cliente y, además, resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el consultante participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.