1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, tanto la entidad consultante como el proveedor alemán tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la calificación las operaciones consultadas, de venta de bienes por un empresario alemán a la consultante, estando los bienes situados en un almacén en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por lo que se refiere al lugar de realización de las entregas de bienes, el artículo 68 de la Ley del Impuesto dispone:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
(…)
Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro de llegada de esa expedición o transporte al cliente final, cuando se trate de ventas a distancia intracomunitarias de bienes distintas de las referidas en la letra b) del apartado tres anterior.”.
De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en el territorio de aplicación del Impuesto y que no tengan como destino otro Estado miembro de la Unión Europea se entenderán realizadas en el citado territorio, considerándose por tanto como operaciones interiores y no como operaciones intracomunitarias, incluso si el empresario o profesional que realice las citadas entregas no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- No obstante lo anterior, deberá tenerse en cuenta la posibilidad de que las adquisiciones de mercancías por parte de la consultante al proveedor alemán se realizasen en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, en los términos que establece el artículo 9 bis de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por acuerdo de ventas de bienes en consigna aquel en el que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que los bienes sean expedidos o transportados a otro Estado miembro, por el vendedor, o por un tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro empresario o profesional habilitado, de conformidad con un acuerdo previo entre ambas partes.
b) Que el vendedor que expida o transporte los bienes no tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de aquellos.
c) Que el empresario o profesional que va a adquirir los bienes esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, y ese número de identificación fiscal, así como su nombre y apellidos, razón o denominación social completa, sean conocidos por el vendedor en el momento del inicio de la expedición o transporte.
d) Que el vendedor haya incluido el envío de dichos bienes tanto en el libro registro que se determine reglamentariamente como en la declaración recapitulativa a que se refiere el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en la forma que se determine reglamentariamente.”.
Así, si el proveedor alemán estuviera enviando las mercancías al almacén situado en el territorio de aplicación del Impuesto en virtud de un acuerdo de consignación con la consultante, podrá ser aplicado este esquema simplificado, siempre y cuando las partes asuman igualmente la obligación de incluir las operaciones efectuadas entre ellas tanto en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias previsto en el artículo 66 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), como en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias regulada en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto.
Si bien, en el caso del proveedor establecido en Alemania, será la Administración tributaria alemana y la normativa de dicho Estado miembro la que habrá de entenderse a efectos del cumplimiento de lo establecido en el artículo 17 bis de la Directiva 2006/112/CE, CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que fue incorporado por la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo de 4 de diciembre de 2018 por la que se modifica en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del impuesto sobre el valor añadido en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros.
A este respecto, en relación con las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con el 9 bis, apartado cinco, de la Ley 37/1992:
“Cinco. Los empresarios o profesionales que suscriban un acuerdo de ventas de bienes en consigna y quienes sustituyan a aquel a quien estaban inicialmente destinados los bienes deberán llevar un libro registro de estas operaciones en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.”.
Pues bien, cuando las partes acuerden aplicar dicha simplificación, el transporte de los bienes al territorio de aplicación del impuesto desde otro Estado miembro no determinará la realización por parte de la entidad alemana de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, tal y como se deriva de la aplicación conjunta de los artículos 16.2º y 9.3º de la Ley 37/1992, que excluyen del concepto de operación asimilada a las entregas de bienes “las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley"; ni tampoco determinará el devengo del impuesto por concepto alguno.
Con posterioridad, con ocasión de la adquisición de las mercancías por parte de la consultante, esta habrá efectuado una adquisición intracomunitaria de bienes, tal y como establece el apartado dos del artículo 9 bis de la Ley 37/1992:
“Dos. Cuando, en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado miembro de destino en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, el empresario o profesional mencionado en la letra c) del apartado anterior, o en la letra a´) del segundo párrafo del apartado siguiente, adquiera el poder de disposición de los bienes, se entenderá que en el territorio de aplicación del Impuesto se realiza, según los casos:
(…)
b) una adquisición intracomunitaria de bienes de las previstas en el artículo 15, apartado uno, letra b), de esta Ley, por el empresario o profesional que los adquiere.”.
Debe remarcarse que para que la operativa descrita en el artículo 9 bis de la Ley del impuesto sea aplicable debe producirse la adquisición de las mercancías por parte de la consultante antes del transcurso del plazo de los doce meses siguientes a la llegada de las mismas al territorio de aplicación del Impuesto.
Por el contrario, si transcurriese dicho plazo sin que la consultante adquiriese los bienes, el tratamiento del transporte de los mismos al territorio de aplicación del Impuesto volvería a considerarse como una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, tal y como se prevé en el apartado cuatro del artículo 9 bis de la Ley del impuesto, que establece que:
“Cuatro. Se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes a la que se refiere el artículo 9.3.º de esta Ley, en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna y cumpliéndose las condiciones previstas en el apartado uno anterior, al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses desde la llegada de los bienes al Estado miembro de destino sin que el empresario o profesional mencionado en la letra c) del apartado uno o en la letra a’) del segundo párrafo del apartado tres del artículo 9 bis haya adquirido el poder de disposición de los bienes.”.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, en el caso de producirse una adquisición intracomunitaria de bienes por parte de la consultante como consecuencia del cumplimiento de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, dicha operación sí deberá incluirse en el modelo 349, de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.