PRIMERO. Consideraciones previas.
De las manifestaciones expresadas por el consultante en el escrito de solicitud se deduce que desconoce si el límite cuantitativo que exime de la presentación de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero a través del modelo 720 ha de calcularse de forma individual para cada uno de los bloques patrimoniales previstos en el propio modelo informativo o de forma conjunta para todos aquéllos.
De igual manera, el consultante enumera una serie de bienes y derechos cuya categorización dentro de los bloques patrimoniales anteriormente citados asevera desconocer:
1. Cartera de valores en banco español con valores/acciones en el extranjero.
2. Cuenta en una entidad extranjera con dinero en efectivo.
3. Valores depositados en una entidad neerlandesa.
4. Monedas virtuales situadas en el extranjero.
5. Plan de pensiones y fondo indexado en una misma entidad extranjera.
SEGUNDO. Sobre la forma de calcular el límite cuantitativo que exime de la presentación de la declaración informativa.
Sobre la primera de las cuestiones planteadas, es preciso señalar que cada uno de los tres bloques patrimoniales regulados en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) —en lo sucesivo, el RGAT—, constituye una obligación de información diferente, aunque las tres obligaciones de información se articulen a través del mismo modelo informativo.
Así, en lo que respecta al primer bloque patrimonial, el artículo 42 bis del RGAT establece:
“Artículo 42 bis. Obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero.
1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.
(…)
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas:
(…)
e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.
(…).”
A su vez, en cuanto al segundo bloque patrimonial, el artículo 42 ter del RGAT dispone:
“Artículo 42 ter. Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.
La declaración informativa contendrá los siguientes datos:
a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.
b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.
La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.
c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.
d) Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente.
La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor.
La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
(…)
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará exigible en los siguientes supuestos:
(…)
c) Cuando los valores a los que se refieren cada uno de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d), el valor liquidativo a que se refiere el apartado 2, el valor de rescate o de la provisión matemática a que se refiere el apartado 3.a) y el valor de capitalización señalado en el apartado 3.b), no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.
(…).”
Por último, en lo tocante al tercer bloque patrimonial, el artículo 54 bis del RGAT indica:
“Artículo 54 bis. Obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.
1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a los bienes inmuebles o a derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero, de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año.
(…)
6. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de los siguientes inmuebles o derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero:
(…)
d) No existirá obligación de informar sobre ningún inmueble o derecho sobre bien inmueble cuando los valores a que se refieren los apartados 2.d), 3 y 4 no superasen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles.
(…).”
En consecuencia, como en anteriores ocasiones ha señalado este Centro Directivo —en este sentido, véase la consulta vinculante con número de referencia V1788-13, de 30 de mayo—, el límite cuantitativo al que se refiere el consultante resultará de aplicación de forma independiente para cada uno de los artículos citados.
TERCERO. Sobre la categorización de los bienes y derechos mencionados. Consideraciones previas.
Sobre la segunda de las cuestiones planteadas, esto es, cómo categorizar los bienes y derechos a los que se refiere el consultante, cabe señalar que la escasa información aportada en el escrito de solicitud dificulta la clasificación de los activos descritos. Es por ello que, para la contestación a la cuestión suscitada, se ha de partir del artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) —en adelante, la LGT—, que señala:
“Artículo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
En virtud de este precepto, la Administración tributaria está facultada para calificar el acto o negocio verdaderamente celebrado, sin que sea determinante la denominación o apariencia que las partes hayan dado al negocio. En este sentido, se recuerda que la calificación jurídica definitiva de los actos o negocios gravados corresponde a la Administración gestora del tributo afectado y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la LGT es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria. Es por ello que la contestación que se expone a continuación se refiere al tratamiento fiscal de los bienes y derechos que se desprenden de las manifestaciones del consultante, pero sin que este Centro Directivo pueda calificar de forma definitiva el negocio verdaderamente realizado, cuestión que compete a la Administración gestora de los impuestos que correspondan, de acuerdo con las pruebas por ella obtenidas o con las aportadas por los obligados tributarios.
CUARTO. Sobre la categorización de los bienes y derechos mencionados. Cartera de valores en banco español con valores/acciones en el extranjero.
En primer lugar, sobre la cartera de valores en banco español con valores/acciones en el extranjero, se partirá de la hipótesis de que el consultante se pudiera referir a valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, emitidos por entidades extranjeras, negociados en mercados organizados y que estén depositados a su nombre en una entidad de crédito establecida en España. Pues bien, en este sentido, se recuerda el apartado 1 del artículo 42 ter del RGAT, de una parte; y el apartado 1 del artículo 39 del mismo reglamento, de otra:
“Artículo 42 ter. Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
(…).
Artículo 39. Obligación de informar acerca de valores, seguros y rentas.
1. Las entidades que sean depositarias de valores mobiliarios deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, la siguiente información respecto de los valores en ellas depositados:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades titulares, a 31 de diciembre de cada año, de acciones y participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados. Asimismo, se informará sobre el número y clase de acciones y participaciones de las que sean titulares, de su valor nominal, así como de su valor conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades titulares, a 31 de diciembre de cada año, de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados. Asimismo, se informará sobre el número y clase de valores de los que sean titulares, así como de su valor, conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”.
Este Centro Directivo ya tuvo ocasión de pronunciarse sobre la obligación de información en el modelo 720 sobre la tenencia de valores extranjeros adquiridos a través de una agencia de valores domiciliada en España e inscrita en la Comisión Nacional del Mercado de Valores cuando los mismos están depositados y asignados a su titular a través de una cuenta ómnibus radicada en una entidad domiciliada en el extranjero, teniendo en cuenta que la tenencia de los valores por el consultante se realiza a través de la empresa de servicios de inversión domiciliada en España en la consulta vinculante con número de referencia V1406-13, de 24 de abril, que señaló:
“En consecuencia, en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente en territorio español y entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, que sean titulares de acciones y participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados, o de valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados, y las mantenga depositadas en establecimientos de entidades depositarias situados en España, no existe obligación de informar sobre las mismas en virtud del artículo 42 ter.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio, puesto que son objeto de información por la entidad depositaria en virtud de lo previsto en el artículo 39.1.a) y b) del mismo Reglamento.
Por tanto, en el caso de acciones extranjeras que mantenga el consultante depositadas en entidades financieras radicadas en territorio español, no tendrá que presentar declaración informativa por dichas acciones, ya que tales entidades depositarias resultan obligadas a proporcionar la información relativa a la titularidad de los referidos valores a la Administración tributaria en aplicación del citado artículo 39.1.a) y b), con independencia de que estas entidades depositarias utilicen una cuenta global u ómnibus abierta en otra entidad radicada en el extranjero para mantener la custodia y realizar la operativa sobre los valores por cuenta de sus clientes.”.
En consecuencia, a tenor de lo expuesto y bajo la hipótesis de partida —que los valores extranjeros a que se refiere el consultante en el escrito de solicitud son valores negociados en mercados organizados y que dichos valores están depositados en una entidad de crédito domiciliada o establecida en España—, el consultante no devendría en la obligación de incluirlos en la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, modelo 720, en la medida en que ya serán objeto de comunicación por la entidad depositaria española, conforme a la normativa anteriormente transcrita.
QUINTO. Sobre la categorización de los bienes y derechos mencionados. Cuenta en una entidad extranjera con dinero en efectivo.
En segundo lugar, sobre la cuenta en una entidad con dinero en efectivo, resulta preciso transcribir el apartado 1 del artículo 42 del RGAT, que establece:
“Artículo 42 bis. Obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero.
1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.
En consecuencia, en la medida en que de las manifestaciones del consultante se desprende que la cuenta se encuentra abierta en una entidad de crédito alemana, y que de la información que sobre ésta figura publicada en su página web se colige que carece de sucursal en España, la citada cuenta descansará en el ámbito objetivo de la declaración informativa sobre cuentas financieras situadas en el extranjero a que se refiere el artículo 42 bis del RGAT.
SEXTO. Sobre la categorización de los bienes y derechos mencionados. Valores depositados en una entidad neerlandesa.
En tercer lugar, sobre la cartera de valores en una entidad extranjera, se da la particularidad de que se trata de la sucursal neerlandesa de la misma entidad de crédito alemana a la que se refiere el apartado quinto de la presente contestación, entidad que, conforme a la información obrante en la página web de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, presta servicios de inversión en España sin mediación de establecimiento.
Además, en los términos y condiciones contractuales publicados en la página web de la referida entidad se reseña lo siguiente:
“El Banco tiene los valores adquiridos en el extranjero bajo custodia en el extranjero. El Banco contratará para ello a otro custodio nacional o extranjero (por ejemplo, Clearstream Banking AG) o encargará a una de sus propias oficinas en el extranjero que lo haga. (…).
El Banco adquiere, a su debida discreción y en interés del cliente, la propiedad o copropiedad de los valores o cualquier otra posición jurídica equivalente habitual en el país de custodia y mantendrá dicha posición jurídica para el cliente sobre la base de confianza. El Banco emitirá al cliente una nota de crédito comercial fiduciaria indicando el país extranjero donde los valores están depositados (país de depósito).”
De lo anterior parece desprenderse que los valores de los que el consultante es titular a través de la sucursal neerlandesa de la entidad alemana están registrados a su nombre en dicha sucursal, en su matriz alemana o en otra entidad extranjera que la referida sucursal o matriz utiliza para mantener la custodia de dichos valores, y esto permite afirmar, con las salvedades mostradas en el apartado tercero de esta contestación, que se trata de valores situados en el extranjero que caen bajo el ámbito de la declaración informativa sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero a que se refiere el artículo 42 ter del RGAT.
SÉPTIMO. Sobre la categorización de los bienes y derechos mencionados. Monedas virtuales situadas en el extranjero.
En cuarto lugar, la declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero encuentra su desarrollo en el artículo 42 quater del RGAT, cuyos apartados 1 y 2 disponen:
“Artículo 42 quater. Obligación de informar acerca de las monedas virtuales situadas en el extranjero.
1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario, autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, o de las que se sea titular real conforme a lo señalado en el último párrafo de este apartado, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año.
(…)
2. A los efectos de este artículo, el concepto de moneda virtual se entenderá según lo dispuesto en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
Las monedas virtuales se entenderán situadas en el extranjero cuando la persona o entidad o establecimiento permanente que las custodie proporcionando servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir dichas monedas no estuviera obligado a presentar la obligación de información a que se refiere el apartado 6 de la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”.
No obstante, no puede obviarse el artículo 39 bis del RGAT, que establece:
“Artículo 39 bis. Obligación de informar sobre saldos en monedas virtuales.
1. Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales que mantengan custodiadas, en los términos que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente.
2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio y número de identificación fiscal de las personas o entidades a quienes correspondan en algún momento del año las monedas virtuales, ya sea como titulares, autorizados o beneficiarios, y los saldos a 31 de diciembre.
La información relativa a los saldos incluirá, para cada moneda virtual, el tipo de moneda virtual, el número de unidades de moneda virtual a 31 de diciembre y su valoración en euros.
Para efectuar la valoración en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable del valor de mercado en euros de la moneda virtual a 31 de diciembre. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración.
Asimismo, se deberá informar de los saldos a 31 de diciembre de moneda fiduciaria que, en su caso, mantengan por cuenta de terceros, respecto de los que proporcionarán los mismos datos identificativos de su titular, autorizado o beneficiario a que se refiere el primer párrafo de este apartado, así como su valoración en euros cuando la moneda sea distinta del euro.
3. En el caso de que con anterioridad a 31 de diciembre las personas o entidades a las que se refiere el apartado 1 de este artículo hubieran dejado de mantener custodiadas las monedas virtuales que correspondan a las personas o entidades a las que se refiere el apartado 2 de este artículo, la información a suministrar se referirá a la fecha en la que se hubiera producido tal circunstancia.
4. A los efectos de este artículo, los conceptos de moneda virtual y de moneda fiduciaria se entenderán según lo dispuesto en el artículo 1, apartados 5 y 6, respectivamente, de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”.
Pues bien, conforme lo anterior, siempre que se cumplan los requisitos legales exigidos por la normativa aplicable, en principio, las monedas virtuales la declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero deberá cumplimentarse mediante la presentación del modelo informativo 721, aprobado por la Orden HFP/886/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 721 "Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero", y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación (BOE de 29 de julio), y modificado por la Orden HAC/1504/2024, de 26 de diciembre, por la que se modifica la Orden de 18 de noviembre de 1999, por la que se aprueba el modelo 194; la Orden de 7 de agosto de 2001, por la que se aprueba el modelo 346; la Orden de 4 de octubre de 2001, por la que se aprueba el modelo 192; la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198; la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que aprueba el modelo 182; la Orden EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 193; la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueba el modelo 345; la Orden HFP/886/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 721; la Orden HFP/887/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 172, y se actualiza el contenido de los anexos I y II de la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que aprueba el modelo 289 (BOE de 31 de diciembre).
OCTAVO. Sobre la categorización de los bienes y derechos mencionados. Plan de pensiones y fondo indexado en una misma entidad extranjera.
En quinto y último lugar, el consultante hace referencia a un plan de pensiones y a un fondo indexado en una misma entidad, indicando únicamente que “se invierte en fondos en el extranjero”. Así las cosas, para la contestación a esta cuestión se partirá de la hipótesis de que tanto el plan de pensiones como el fondo indexado invierten las aportaciones realizadas en fondos constituidos en el extranjero.
De la información que de la entidad señalada figura en su página web se desprende que reviste la condición una agencia de valores constituida y domiciliada en España, lo que plantea la duda de si los productos que el consultante afirma haber contratado —extremo que no puede ser contrastado, a la vista de la escasa información aportada— son también instrumentos de inversión constituidos al amparo de la correspondiente normativa española, siendo su única especialidad que materializan los recursos aportados a dichos fondos en otros fondos de inversión situados en el extranjero.
Ahora bien, ha de indicarse que la referida entidad es una empresa de servicios de inversión cuya actividad principal parece ser, a tenor de lo que figura en su página web, la gestión discrecional de carteras de inversión de los clientes en diferentes fondos de inversión extranjeros, figurando abierta la cuenta de valores del cliente en una entidad de crédito española que está inscrita en la Comisión Nacional del Mercado de Valores como entidad comercializadora en España de instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero.
Por tanto, en lo que atañe a la expresión “fondo indexado”, cabe también la posibilidad de que el producto a que se refiere el consultante sea una cartera gestionada que invierta en instituciones de inversión colectiva extranjeras. De ser realmente ésta última la estructura de lo que el consultante denomina “fondo indexado”, en la medida en que las inversiones en las instituciones de inversión colectiva extranjeras que compongan la cartera del consultante se mantengan a través de una entidad española comercializadora de las mismas en España resultará de aplicación el criterio manifestado por este Centro Directivo en la consulta vinculante con número de referencia V0443-13, de 13 de febrero, que establece:
“Además, el artículo 39.2 del mismo Reglamento (RGAT) regula una obligación informativa sobre tenencia de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva, en los siguientes términos:
“2.Las sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, las entidades comercializadoras en España y los representantes de las entidades gestoras que operen en régimen de libre prestación de servicios, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades titulares, a 31 de diciembre, de acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de las correspondientes instituciones de inversión colectiva. Asimismo, se informará sobre el número y clase de acciones y participaciones de las que sean titulares y, en su caso, compartimento al que pertenezcan, así como de su valor liquidativo a 31 de diciembre. (…)”
En definitiva, a la vista de la regulación financiera, así como de la normativa tributaria, relativa a la comercialización en España de instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero, cabe concluir que cuando dicha comercialización se lleva a cabo a través de entidades intermediarias radicadas en territorio español o bien por sociedades gestoras en régimen de libre prestación de servicios, estas asumen frente al inversor y frente a la Administración pública española una posición relevante, de la cual se deriva que queden sujetas a cumplir las obligaciones fiscales tanto materiales como formales con la misma extensión que corresponde a las sociedades gestoras y otros sujetos obligados respecto de las instituciones de inversión colectiva constituidas en España.
En consecuencia, en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente en territorio español y entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, que sean titulares de participaciones o acciones de instituciones de inversión colectiva extranjeras comercializadas en España, cabe concluir que no quedarán incluidas en la obligación de informar regulada en el artículo 42 ter.2 del Reglamento aquellas acciones o participaciones cuya tenencia se encuentre canalizada a través de las entidades comercializadoras radicadas en territorio español de las referidas instituciones o a través del representante residente en dicho territorio de la sociedad gestora que opere en España en régimen de libre prestación de servicios, en tanto los referidos valores se mantengan registrados por sus titulares en dichos comercializadores o representantes, ya que la información a que se refiere el citado artículo 42 ter.2 queda cubierta por las obligaciones de información que corresponden al comercializador o al representante, en particular, por las previstas en el artículo 39.2 del citado Reglamento, anteriormente transcrito.”.
En lo concerniente al plan de pensiones, cabe partir de una doble posibilidad:
Si se tratase de un plan constituido con arreglo a la normativa española reguladora de los planes y fondos de pensiones —extremo, de nuevo, que este Centro Directivo no puede contrastar, de ahí que se abra esta doble vía—, quedaría al margen de las obligaciones de información a las que se refiere el escrito de solicitud.
Si se tratase de un plan de pensiones constituido y situado en el extranjero, habría de traerse a colación el apartado 3 del artículo 42 ter del RGAT, que indica:
“Artículo 42 ter. Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
3. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado primero de este artículo deberán suministrar a la Administración tributaria información mediante una declaración anual sobre:
a) Los seguros de vida o invalidez de los que resulten tomadores a 31 de diciembre de cada año cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero, con indicación de su valor de rescate a dicha fecha.
No obstante, cuando el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total a 31 de diciembre, se indicará el valor de la provisión matemática a dicha fecha.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los seguros temporales que únicamente incluyan prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez u otras garantías complementarias de riesgo.
b) Las rentas temporales o vitalicias de las que sean beneficiarios a 31 de diciembre, como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero, con indicación de su valor de capitalización a dicha fecha.
No obstante, cuando las citadas rentas procedan de un seguro de vida, se indicará el valor establecido en la letra a) anterior. En caso de que el tomador del seguro sea persona distinta del beneficiario de la renta y conserve el derecho de rescate, será dicho tomador el que suministrará a la Administración tributaria la citada información.
En los casos señalados en los párrafos a) y b) anteriores, se deberá identificar a la entidad aseguradora indicando la razón social o denominación completa y su domicilio.”
Así, a falta de mención expresa en el apartado transcrito, los planes de pensiones extranjeros tampoco se encontrarían incluidos en el ámbito objetivo de las obligaciones de información, si bien esta aseveración debe ser perfilada conforme a la doctrina que este Centro Directivo ha expresado, entre ellas en la consulta vinculante con número de referencia V0890-24, de 23 de abril, que estableció:
«De acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo, los derechos consolidados en un plan depensionesen el extranjero no están incluidos en ninguna de las categorías de bienes y derechos situados en el extranjero a los que se refieren la disposición adicional decimoctava de la LGT y los artículos 42 bis, 42 ter, 42 quater y 54 bis del RGAT. Consecuentemente, no existe obligación de información de los mismos, en tanto en cuanto no se haya producido alguna de las contingencias cubiertas por el plan de pensiones extranjero y salvo que las condiciones del plan de pensiones extranjero establecieran la posibilidad de ejercer el derecho de rescate a favor del partícipe en los términos propios de un seguro de vida, en cuyo caso sí deberían ser objeto de información conforme al citado artículo 42 ter.3.a) del RGAT.
En el caso de que se produjera alguna de las contingencias cubiertas por el plan de pensiones extranjero, el beneficiario de dichoplansí estaría obligado a informar de los derechos existentes en el mismo, bien con indicación de su valor de rescate, conforme al artículo 42 ter.3.a) del RGAT, bien conforme al artículo 42 ter.3.b) del RGAT si se constituye una renta a su favor.»
En consecuencia, solo de darse alguno de estos presupuestos quedará el citado producto de inversión incluido bajo el paraguas de la obligación de información sobre seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.