Con carácter previo cabe señalar que la disposición adicional decimoquinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), introducida mediante Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, ha sido declarada nula, mediante Sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024, del Tribunal Constitucional (B.O.E. de 20 de febrero de 2024), con los efectos previstos en su Fundamento Jurídico Cuarto.
En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS, el artículo 56.1 de la LIS establece que “el grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente”.
Por su parte, el artículo 59 de la LIS dispone en su apartado 2 que “las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia”.
A estos efectos, es preciso aclarar que la realización de la operación planteada no afectaría al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la entidad dominante del grupo (sociedad A) no interviene en dicha operación, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.
Sin perjuicio de todo lo anterior, se plantea la disolución de la sociedad C, entidad dependiente del grupo fiscal cuya entidad dominante es la sociedad A. Como consecuencia de dicha disolución, el grupo fiscal no se extingue, puesto que la entidad dominante (la sociedad A) no pierde tal carácter, de conformidad con el artículo 58.6 de la LIS. Por su parte, la sociedad C formará parte del grupo fiscal hasta el momento de su disolución, de conformidad con el artículo 59.2 de la LIS, anteriormente reproducido.
No obstante, debe tenerse en consideración que este Centro Directivo en sus consultas V5064-16, V2963-16 y V0044-24 ha determinado que la extinción de una entidad dependiente, aun cuando se produzca en el seno del propio grupo fiscal y su base imponible individual se integre en la base imponible del grupo fiscal en el período en que se lleva a cabo la disolución, producirá los efectos previstos en el artículo 74 de la LIS, en virtud del cual:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
1.º Los gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, a que se refiere el artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
2.º La diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
3.º Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley, en la medida en que hubieran contribuido a su generación.
4.º Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible, en la proporción que hubiesen contribuido a su formación.
5.º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.
6.º Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación de bases imponibles prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar a la base imponible, en la proporción que hubiese contribuido a su formación.
7.º El derecho a la aplicación de las deducciones en la cuota del grupo fiscal pendientes de aplicar, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La aplicación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta Ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
8.º El derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.
(…).”
En virtud de lo dispuesto en el apartado 1, letra b), punto 5º del artículo 74 de la LIS, previamente transcrito, con ocasión de su salida del grupo fiscal la entidad C asumirá el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, pendientes de compensar, en la proporción en que hubiere contribuido a su formación. La compensación de las bases imponibles negativas atribuidas a la entidad que deja de pertenecer al grupo fiscal se realizará, con carácter general, con las bases imponibles positivas que se determinen en el régimen de tributación individual en los períodos impositivos siguientes. No obstante, en el presente supuesto, tales bases imponibles negativas no podrán ser compensadas por la entidad C en períodos posteriores, puesto que se habrá extinguido. Tampoco podrán ser compensadas por el grupo fiscal puesto que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 74.1.b) de la LIS, el derecho a dicha compensación corresponde en exclusiva a la entidad que deja de formar parte del grupo fiscal, sin que éste pueda subrogarse en el citado derecho.
Una vez señalado lo anterior, en relación con la primera cuestión planteada, el artículo 62 de la LIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
(…)
f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.
(…)”.
En este punto, con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2023, debe traerse a colación lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena de la LIS, añadida por la disposición final 5.3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, en virtud de la cual:
“1. Con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2023, la base imponible del grupo fiscal se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de esta ley, si bien en relación con lo señalado en el primer inciso de la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, la suma se referirá a las bases imponibles positivas y al 50 por ciento de las bases imponibles negativas individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta ley.
2. Con efectos para los períodos impositivos sucesivos, el importe de las bases imponibles negativas individuales no incluidas en la base imponible del grupo fiscal por aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior, se integrará en la base imponible del mismo por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas a que se refiere el apartado anterior quede excluida del grupo.
3. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales a que se refiere el apartado primero que esté pendiente de integración en la base imponible del grupo, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal”.
El artículo 63 de la LIS contiene las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, señalando que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…)
d) No se incluirá en las bases imponibles individuales la compensación de bases imponibles negativas que hubieran correspondido a la entidad en régimen individual.
(…).”
Así las cosas, para la determinación de la base imponible del grupo fiscal, habrá que atender en primer lugar al cálculo de la base imponible individual de cada miembro del mismo, con una serie de especialidades.
A los efectos de la determinación de la base imponible individual de la sociedad C y de su socio (la entidad B) en el periodo impositivo en que se lleve a cabo la disolución, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS:
“(…)
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…).”
De conformidad con lo anterior, en el periodo impositivo de la disolución de la entidad C esta deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.
El artículo 66 de la LIS prosigue señalando que:
“Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley.”
El artículo 26 de la LIS, en relación a la compensación de bases imponibles negativas en el régimen general del Impuesto, establece que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
(…).”
Asimismo, en relación con las reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal, el artículo 67 de la LIS establece que:
“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:
(…)
e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
(…).”
De acuerdo con el régimen legal expuesto, en el supuesto del régimen especial de consolidación fiscal, teniendo en cuenta que el grupo fiscal tiene la consideración de contribuyente, la referencia a la base imponible previa a la compensación y a la aplicación de la reserva de capitalización ha de entenderse realizada al grupo fiscal, de tal manera que se obtendrá como consecuencia de la suma de las bases imponibles individuales del período impositivo, ajustada por las correspondientes eliminaciones e incorporaciones.
De lo anterior se desprende que, tanto la compensación de bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal como la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicar, generadas por cualquier entidad con carácter previo a su integración en el grupo fiscal, requiere, necesariamente, de la existencia de una base imponible positiva del grupo fiscal.
Por su parte, las bases imponibles negativas de una sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el límite adicional previsto el artículo 67 e) de la LIS.
Pues bien, el límite adicional para la compensación de bases imponibles negativas de una sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal será del 70 por ciento de la base imponible individual de la entidad, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS.
Por tanto, en la medida en que existan bases imponibles negativas de una sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal, se aplicará como límite de compensación el menor de los dos importes siguientes:
- el 70% de la base imponible positiva de dicha sociedad obtenida en el periodo impositivo en que forma parte del grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por las operaciones internas en las que hubiera participado.
- el 70% de la base imponible positiva de dicho grupo previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de la base imponible negativa pendiente.
Teniendo en cuenta que la base imponible individual de la entidad C formará parte de la base imponible del grupo fiscal en el período en que se lleva a cabo la disolución con liquidación de la referida entidad, a efectos de determinar el límite a la compensación de las bases imponibles negativas preconsolidadas así como de las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal a cuya formación hubiese contribuido la entidad C y pendientes de aplicar, cabe tener en consideración, además de lo señalado anteriormente, lo que se indica a continuación.
En el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, una interpretación sistemática y razonable de la norma exige tener en consideración para la cuantificación del límite adicional a la compensación previsto en el artículo 67 e) de la LIS, la compensación sin límite que establece el artículo 26 de la LIS en el periodo impositivo en que se produzca la extinción de la entidad C. Asimismo, a efectos de determinar el referido límite adicional se tomarán en consideración tanto las bases imponibles negativas de preconsolidación generadas por la entidad C, como las bases imponibles negativas generadas en el grupo a cuya formación hubiese contribuido la entidad C y cuya atribución se produzca con ocasión de su extinción por aplicación de lo dispuesto en el artículo 74.1.b) 5º de la LIS en los términos previamente señalados.
Con posterioridad, en el caso de que existieran, en sede de C, pendientes de compensar, tras su extinción, bases imponibles negativas preconsolidadas así como bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal a cuya formación hubiese contribuido y que le hubiesen sido atribuidas con ocasión de su extinción, conforme a lo dispuesto en el artículo 74.1.b) 5º de la LIS, las mismas no podrán ser trasladadas al grupo fiscal, teniendo en cuenta que la operación de disolución con liquidación señalada determina que la entidad C deje de formar parte del grupo fiscal.
Por último, en sede del socio de la entidad extinguida, la entidad B, el artículo 62.2 de la LIS indica lo siguiente:
“2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo.”
Por lo tanto, la renta negativa, de acuerdo con el escrito de consulta se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas por la entidad C dentro del grupo y que fueron compensadas en el mismo.
En todo caso, una vez minoradas las rentas negativas puestas de manifiesto en sede del socio con ocasión de la extinción de la entidad dependiente, en el importe determinado con arreglo al artículo 62.2 LIS, deberá tomarse en consideración lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 21 de la LIS:
“8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.”
Asimismo, el apartado segundo de la disposición transitoria decimonovena de la LIS relativa a las rentas derivadas de la transmisión de participaciones indica:
“2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad residente se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir de los períodos impositivos que se hayan iniciado en el año 2009 hasta aquellos períodos impositivos que se hayan iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición interna prevista en el apartado 2 del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
En virtud de todo lo anterior, la renta negativa que pudiera derivarse de la extinción de la entidad C, determinada de conformidad con lo dispuesto en la LIS, será fiscalmente deducible en la base imponible de la Sociedad B, en el periodo impositivo en el que tenga lugar la extinción de entidad C en los términos previstos en los artículos 21.8 y 62.2 de la LIS, así como en la disposición transitoria decimonovena del mismo texto legal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.