Como complemento de lo indicado en el apartado “descripción sucinta de hechos” cabe indicar (según consta en la sentencia) que con fecha 5/11/2015 el consultante fue declarado en situación de Incapacidad Permanente Total en su profesión habitual. Posteriormente, el 30/11/2015 solicitó que fuera nuevamente contratado en mérito a lo previsto en el artículo 65 del Convenio Colectivo de aplicación —obliga a su nueva contratación en el puesto de trabajo que mejor se adapte al trabajador—, concretando su petición en que se condenase a la demandada a emplear al consultante y que le abonasen los daños y perjuicios que concreta en el salario de auxiliar administrativo desde un año antes de la papeleta hasta su reincorporación, cuantificándolo en un total de 29 meses a razón de 2.086,04€ (60.495,16 €). En cuanto a los daños y perjuicios se establece en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia lo siguiente:
“Respecto a los daños y perjuicios, la parte actora reclama en virtud de la mora del 1100 y 1101 del Código Civil un total de 29 meses que inicial un año antes de la papeleta de conciliación. Así se remontaría a abril de 2018, hasta septiembre de 2019.
Sin embargo, hay que tener presente que, en diciembre de 2018, la parte actora consintió una inejecución de su anterior reclamación en el puesto de trabajo de técnico comercial (hecho probado séptimo), por lo que los daños y perjuicios en cualquier caso solo podrían ser iniciados desde el mes de enero de 2019 al estar amparados en la cosa juzgada los anteriores. Y evaluados hasta el mes de septiembre de 2020 en que se establece en el plenario (y sin perjuicio de la nueva mora que se pueda producir), la cifra sería de 43.086,84 €; cantidad a la que se la añadirá el interés legal del art. 1108 del Código Civil desde la fecha de la solicitud de conciliación hasta la fecha de la presente resolución”.
Por su parte, en el fallo de la sentencia se dispone: “Que estimo parcialmente la demanda de reconocimiento de derecho interpuesta (…); condenando a (…) a contratar al actor a un puesto de trabajo que se adapte a las condiciones de su discapacidad (...).
Que estimo parcialmente la demanda de reclamación de cantidad interpuesta por (…); condenando a (…) a abonarle en concepto de daños y perjuicios por mora en la contratación un total de 43.086,84 €; cantidad a la que se la añadirá el interés legal del art. 1108 del Código Civil desde la fecha de la solicitud de conciliación (03/04/2019) hasta la fecha de la presente resolución”.
Expuesto lo anterior, y entrando a analizar el tratamiento tributario del importe resultante de la sentencia, abonado al consultante en 2023, procede indicar en primer lugar que el concepto de daños y perjuicios por mora en la contratación —cuantificado en 21 meses de salario de auxiliar administrativo— no se corresponde con daños personales (físicos, psíquicos o morales) sino con daños materiales o patrimoniales (se resarcen los perjuicios económicos correspondientes a la no percepción por el consultante de los salarios no percibidos durante un espacio de tiempo), por lo que no se encuentra amparada por la exención que se recoge en el artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que en su primer párrafo declara exentas “las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida”.
Una vez determinada su exclusión del ámbito de la exención, por lo que respecta a la determinación de qué componente de la renta del contribuyente constituye el importe correspondiente a daños y perjuicios, su vinculación con el trabajo del consultante, pues viene a sustituir a unos salarios no percibidos por la falta de contratación a la que obliga el Convenio colectivo, nos lleva a su consideración como rendimientos del trabajo, pues responden a la definición que de estos rendimientos realiza la Ley del Impuesto en su artículo 17.1:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
A continuación, procede analizar la aplicación de la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Al respecto, procede señalar que la indemnización por salarios dejados de percibir no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo otorga la calificación de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que por esa vía la reducción del 30 por 100 no resulta aplicable. A su vez, en cuanto a la vía de existencia de un período de generación superior a dos años, procede señalar que lo que se indemniza es el perjuicio económico derivado de la no percepción de los salarios durante un período de tiempo; al no abarcar, en el presente caso, ese período un plazo superior a dos años —pues el período indemnizado abarca 21 meses—, la reducción por esta vía tampoco resulta aplicable. En este punto, procede señalar que 21 meses a razón de 2.086,04€ hacen un total de 43.806,84€.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme a lo expuesto, los intereses que resultan del fallo de la sentencia dictada en favor del consultante procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
En cuanto a la existencia de “una incoherencia (apuntada por el consultante en su escrito) entre lo declarado por la empresa en el certificado de retenciones de ingresos a cuenta del IRPF del ejercicio 2023 y lo transferido al declarante”, este Centro no puede pronunciarse, solamente cabe referir la regla especial de imputación temporal recogida en el artículo 14.2.b) de la Ley del Impuesto que afecta a los rendimientos del trabajo y que exige su percepción efectiva:
“Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza”.
Finalmente, en lo que se refiere a la solicitud del consultante de que “se proporcionen las acciones correctivas a seguir en caso de que se haya cometido un error en la declaración de la renta o de que existan variaciones en la declaración de la renta 2023”, se transcribe lo dispuesto en el artículo 67 bis (autoliquidaciones rectificativas) del Reglamento del Impuesto:
“1. Los contribuyentes deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio de Hacienda.
(…)
2. La autoliquidación rectificativa de una autoliquidación previa se podrá presentar antes de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución que, en su caso, proceda. Cuando se presente fuera del plazo de declaración tendrá el carácter de extemporánea.
3. En la autoliquidación rectificativa constará expresamente esta circunstancia y la obligación tributaria y período a que se refiere, así como la totalidad de los datos que deban ser declarados y otros que puedan establecerse en la Orden Ministerial reguladora del modelo de declaración aprobada por la persona titular del Ministerio de Hacienda, como los motivos de rectificación. A estos efectos, se incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.
4. La autoliquidación rectificativa podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad. En particular:
a) Cuando de la rectificación efectuada resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver inferior a la anteriormente autoliquidada se aplicará el régimen previsto para las autoliquidaciones complementarias en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo.
b) En los casos no contemplados en la letra anterior, cuando del cálculo efectuado en la autoliquidación rectificativa resulte una cantidad a devolver, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la devolución, que se tramitará conforme al régimen del procedimiento previsto en los artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, sin perjuicio de la obligación de abono de intereses de demora conforme a lo establecido en el apartado 3 del artículo 120 de dicha Ley.
El plazo para efectuar la devolución será de seis meses contados desde la finalización del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, desde la presentación de la autoliquidación rectificativa.
Si con la presentación de la autoliquidación previa se hubiera solicitado una devolución y ésta no se hubiera efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación rectificativa, con la presentación de esta última se considerará finalizado el procedimiento iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previa.
c) Cuando de la rectificación efectuada resulte una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no proceda una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la autoliquidación rectificativa.
Si la deuda resultante de la autoliquidación previa estuviera aplazada o fraccionada, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la modificación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento conforme a lo previsto en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.
5. La autoliquidación rectificativa no producirá efectos respecto a aquellos elementos que hayan sido regularizados mediante liquidación definitiva o provisional en los términos a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 126 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, respectivamente”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.