En primer lugar, se debe hacer constar que únicamente se va a proceder a contestar las cuestiones planteadas por la consultante y no las relativas a sus familiares dado que éstas no constan como consultantes. Al respecto, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
Dicho esto, la transmisión de la finca generará en la consultante, así como en su madre y su hermana, una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la LIRPF en el caso de transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente forma:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
En el caso de transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF dispone que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(...)”.
Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble.
En relación con la primera cuestión planteada, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
En particular, con respecto a la atribución de la ganancia o pérdida patrimonial, debe mencionarse el apartado 5 del artículo 11 de la LIRPF que establece lo siguiente:
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
(…)”.
Por su parte, el referido apartado 3 establece lo siguiente:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público”.
Por lo tanto, en el caso expuesto:
- Se imputará a la madre de la consultante la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del pleno dominio de la mitad indivisa de la finca y la derivada de la transmisión del usufructo de la otra mitad.
- Se imputará a la consultante y a su hermana la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la nuda propiedad de la restante mitad indivisa de la finca.
El cálculo de la ganancia o pérdida de patrimonio se realizará individualmente por cada contribuyente en función de la fecha de adquisición y los valores de adquisición y transmisión que en cada caso procedan.
Dicha ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, donde la consultante pregunta sobre el cálculo del valor de adquisición del porcentaje de nuda propiedad del que es titular, y de conformidad con el escrito de consulta de donde se deduce que se recibió por herencia, la fecha de adquisición será la de su adquisición por herencia, según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento de la causante.
Conforme con lo anterior, el valor de adquisición del porcentaje de nuda propiedad de la finca transmitida, estará constituido por la suma de:
a) El valor que, por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones le corresponda a dicho bien de acuerdo con el porcentaje heredado, sin que pueda exceder del valor de mercado.
b) La parte de la cuota satisfecha por la consultante por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que proporcionalmente corresponda a dicho bien, y de acuerdo con el porcentaje heredado por ésta, más los gastos y otros tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la adquirente.
El valor de transmisión será el importe real por el que se hubiera efectuado la transmisión (cada copartícipe en proporción a su cuota de participación), siempre que no resulte inferior al valor de mercado, del que se deducirán proporcionalmente los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por la transmitente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.