En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Por lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante, LISD– dispone lo siguiente:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
El hecho imponible del impuesto se regula en el artículo 3 de la LISD del siguiente modo:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
(…)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
(…)”.
En cuanto al sujeto pasivo, el artículo 5 de la LISD dispone lo siguiente:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
(…)”.
Asimismo, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) establece:
“Art. 4. Incompatibilidad con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
“Art. 7. Principio de calificación.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda”.
Por su parte, el artículo 618 del Código Civil define la donación en los siguientes términos:
“Artículo 618.
La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta”.
La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación:
1º. El empobrecimiento del donante.
2º. El enriquecimiento del donatario.
3º. La intención de hacer una liberalidad («animus donandi»).
4º. La aceptación del donatario («animus accipiendi»).
5º. La observancia de las formalidades requeridas según la naturaleza de los bienes donados.
Por otra parte, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante, LIRPF–, regula en el artículo 25 los rendimientos del capital mobiliario en los siguientes términos:
“Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
(…)”
Por lo que respecta al reparto de los dividendos, el Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio), establece lo siguiente:
“Artículo 275. Distribución de dividendos.
1. En la sociedad de responsabilidad limitada, salvo disposición contraria de los estatutos, la distribución de dividendos a los socios se realizará en proporción a su participación en el capital social.
2. En la sociedad anónima la distribución de dividendos a las acciones ordinarias se realizará en proporción al capital que hubieran desembolsado”.
Por lo tanto, con carácter general la distribución de dividendos a los socios en una sociedad de responsabilidad limitada se realiza en proporción a su participación en el capital social, admitiéndose la posibilidad de que los estatutos sociales establezcan criterios diferentes a esta proporcionalidad
Conforme a los preceptos transcritos, en el presente caso, para que los dividendos que reciba el consultante conforme al pacto acordado, que supone un reparto no proporcional al porcentaje de participación en la entidad, puedan considerarse como tales ,y por lo tanto, tributen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de capital mobiliario conforme al artículo 25.1 a) de la LIRPF, es necesario que este criterio de reparto acordado entre los socios esté previsto en los estatutos de la sociedad.
Si no existiera esta previsión, la recepción de cantidades por el consultante en la cuantía que exceda a la correspondiente a su porcentaje de participación en la entidad, realizada con ánimo de liberalidad, tendrá la consideración de incremento patrimonial a título gratuito, constituyendo uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme a lo previsto en el artículo 3.1b) de la LISD.
Procede determinar si en la cuestión planteada concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible; para ello es necesario analizar si la recepción de estas cantidades cumple los requisitos del negocio jurídico gratuito e «inter vivos». En concreto, la concurrencia del ánimo de liberalidad, es decir, del «animus donandi».
Este ánimo de liberalidad es esencial para la configuración del hecho imponible. Tal es su importancia que el Tribunal Supremo ha señalado en STS, Sala de lo Civil, 906/1992 (20 de octubre de 1992, recurso 1750/1990; ROJ: STS 7834/1992) que «el “animus donandi” no se presume» –jurisprudencia asumida por la Sala de lo Contencioso en sentencias de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013; ROJ: STS 1880/2014); de 8 de noviembre de 2006 (recurso 4367/2001; ROJ: STS 7132/2006); de 6 de noviembre de 2006 (recurso 6412/2001; ROJ: STS 8179/2006); de 14 de junio de 2006 (recurso 5168/2001; ROJ: STS 4981/2006)–.
Este ánimo de liberalidad no sólo no se presume, sino que debe constar de forma indiscutible, STS, Sala de lo Civil, 282/2012 (30 de abril de 2012, recurso 282/2012; ROJ: 2957/2012) (FJ 3º) «el «animus donandi» del donante y el «animus accipiendi» del donatario, esto es, el acuerdo de voluntades sobre la gratuidad, alcance y condiciones de la transferencia, y que esto sea puesto de relieve de forma indiscutible y auténtica».
De acuerdo con los preceptos transcritos, siempre que exista “animus donandi” por parte de los órganos de administración de la entidad –que por tratarse de una cuestión de apreciación fáctica no puede ser objeto de respuesta por este Centro Directivo–, la recepción de cantidades por el consultante en la cuantía que exceda a la correspondiente a su porcentaje de participación estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación, siendo el sujeto pasivo el donatario, en este caso el consultante.
CONCLUSIONES:
Primera. Con carácter general la distribución de dividendos a los socios en una sociedad de responsabilidad limitada se realiza en proporción a su participación en el capital social, admitiéndose la posibilidad de que los estatutos sociales establezcan criterios diferentes a esta proporcionalidad.
Segunda. En el presente caso, para que los dividendos que reciba el consultante conforme al pacto acordado, que supone un reparto no proporcional al porcentaje de participación en la entidad, puedan considerarse como tales y, por lo tanto, tributen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de capital mobiliario conforme al artículo 25.1 a) de la LIRPF, es necesario que este criterio de reparto acordado entre los socios esté previsto en los estatutos de la sociedad.
Tercera. Si no existiera esta previsión, la recepción de cantidades por el consultante en la cuantía que exceda a la correspondiente a su porcentaje de participación en la entidad, realizada con ánimo de liberalidad, tendrá la consideración de incremento patrimonial a título gratuito, constituyendo uno de los hechos imponibles del ISD, conforme a lo previsto en el artículo 3.1b) de la LISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.