1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante y a la entidad constructora que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, respecto a la operación de arrendamiento de la residencia por parte del consultante, el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…).”.
En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, consulta V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas”.
Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
No obstante, lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas contestaciones a consultas vinculantes, como la consulta V0012-18, de 6 de enero, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.
En consecuencia, el arrendamiento de la residencia que realice el consultante a la entidad concesionaria para su posterior explotación por ésta última estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará al tipo general del 21 por ciento dado que el artículo 91 de la Ley no contempla la aplicación de tipo reducido alguno para los arrendamientos sin opción de compra de viviendas destinadas a ulterior subarriendo en el ejercicio de una actividad económica por el subarrendador.
De acuerdo con lo anterior, el consultante, como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la operación de arrendamiento, quedará obligado a repercutir a la entidad concesionaria las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravan el referido arrendamiento sujeto y no exento, mediante la expedición y entrega de las correspondientes facturas.
3.- En relación con la construcción de la residencia efectuada por el consultante, que actuará como promotor de la misma, debe señalarse respecto al tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra de construcción que el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción y rehabilitación de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno. 3, ordinal 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, religiosos, discapacitados o personas mayores.
En particular, en la contestación vinculante de 13 de julio de 2007, consulta V1558-07, se estableció la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra para la construcción de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, en la que se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”.
Por tanto, tributarán en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento las ejecuciones de obra para la construcción del edificio objeto de consulta, siempre que dicha edificación vaya a destinarse a vivienda con carácter permanente, y que más del 50 por ciento de la superficie total de esta nueva edificación tenga como uso el de vivienda, en las condiciones señaladas.
4.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto en dichas ejecuciones de obra de construcción, debe tenerse en cuenta que el artículo 84 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
5.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
6.- Por su parte, desde señalarse que en relación con la cuestión objeto de consulta que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos.
En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.
En consecuencia, y de acuerdo con la escueta información contenida en el escrito de consulta, el consultante tendrá, asimismo, la condición de sujeto pasivo en relación con la ejecución de obra consistente en la construcción de la edificación destinada a residencia de ancianos por aplicación del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo.
7.- Por otra parte, la consultante va a percibir una subvención para la financiación de las obras de construcción de la residencia. En este sentido debe señalarse que el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”.
La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:
“1. La base imponible estará constituida:
a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.
En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.
El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar, en primer lugar, las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante, y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02).
Este Centro directivo ha manifestado su criterio sobre las subvenciones vinculadas al precio en multitud de contestaciones vinculantes a sus consultas teniendo en cuenta los criterios del Tribunal señalado en las sentencias anteriores.
De acuerdo con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de estas incida en su precio, sin que, a estos efectos, la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida siempre que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida. Tampoco es necesario que esté establecido de forma precisa el importe de la subvención con carácter previo a su concesión, sino que será suficiente que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.
Con posterioridad, los criterios recogidos en la sentencia Le Rayon d’Or SARL fueron determinantes para apreciar la existencia de una subvención vinculada al precio de las operaciones bajo la premisa de que no era siempre necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada, puesto que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. De tal forma que, en un segundo plano, menos determinante, se situaba el hecho de que la subvención hubiera sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada.
8.- No obstante, estos criterios deben ser nuevamente matizados a la luz de la reciente resolución de 22 de noviembre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC RG 00/03745/2021), que reincorpora la doctrina tradicional en relación con los requisitos que deben cumplir las subvenciones para su calificación como vinculadas al precio. En dicha resolución el TEAC analiza si las cantidades percibidas por una empresa pública de una comunidad autónoma de la que depende, que tiene como objetivo específico promover y apoyar la internacionalización de las empresas de su ámbito territorial, tiene la consideración de contraprestación de los servicios prestados por la misma a la comunidad autónoma, o en su caso, de una subvención vinculada al precio de los servicios que dicha empresa pública presta a los destinatarios directos de su actividad promocional.
El TEAC fundamenta su criterio en los recogidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la referida sentencia OPW, así como en otras más recientes del Tribunal, como la de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, y del Tribunal Supremo, sentencias de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018) y de 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020) que evidencian, a su juicio, la necesidad de revisar las conclusiones extraídas de la sentencia Le Rayon d´Or.
En efecto, el TEAC dispone lo siguiente en el Fundamento Jurídico octavo de la resolución:
«En este sentido, resulta significativo traer a colación lo señalado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020) respecto a la interpretación de la sentencia Le Rayon d'Or (el subrayado es nuestro):
"Es cierto que tras el criterio adoptado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 24 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, se produjo una interpretación amplia del concepto de "subvenciones vinculadas al precio". En esta sentencia el supuesto analizado consistía en las cantidades pagadas por la Caja Nacional de Seguro de Enfermedad - entidad pública- a una residencia geriátrica para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes, cuyo cálculo tenía en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de dependencia. El TJUE concluyó que lo trascendental es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar, con independencia de que el beneficiario de la prestación sea o no el destinatario del servicio y de que el pago sea realizado por un tercero, y declaró sujetas a IVA las cantidades pagadas por la entidad pública a la residencia geriátrica.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que el TJUE ha matizado las declaraciones de la sentencia Le Rayon d'Or en otra sentencia posterior, la STJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, (…) esta sentencia establece una aclaración y límite a la sentencia Le Rayon d'Or, declarando en su apartado 37 lo siguiente:
"Pues bien, en el caso de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención procedente de su presupuesto para financiar servicios de comunicación audiovisual, y los telespectadores, que disfrutan de estos servicios, una relación análoga a la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores potenciales. Además, el importe de la subvención de que se trata se determina en función de un tanto alzado reglamentario por hora de programación y sin tomar en absoluto en consideración la identidad y el número de usuarios del servicio prestado».
Finalmente, el TEAC concluye recogiendo en el Fundamento Jurídico noveno de su resolución los criterios para calificar una subvención como directamente vinculada al precio, establecidos en el Fundamento Jurídico cuarto de la referida sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2023 en los siguientes términos:
«1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta (sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29).
2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable.
No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)».
En consecuencia, estos criterios serán los aplicables para la calificación de una subvención como vinculada directamente al precio de una operación y, por tanto, que debe formar parte de la base imponible de la misma.
Esta conclusión relativa a los criterios a tener en cuenta para la determinación de si una subvención se debe considerar vinculada al precio de las operaciones supone un cambio de criterio respecto del establecido por este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 5 de septiembre de 2023, número V2377-23, y de 21 de septiembre de 2023, número V2530-23.
9.- Con independencia de lo anterior, también resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.” (punto 20 de la sentencia).
10.- De los antecedentes señalados en el escrito de consulta parece deducirse que las cantidades percibidas por la consultante para la financiación de las obras de construcción de la residencia no determinan la existencia de una relación jurídica entre la consultante y la entidad que otorga la subvención en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, de tal forma que la aportación financiera percibida por la consultante no constituye el contravalor efectivo de un servicio prestado por esta a quien satisface su importe.
Tampoco parece que estas cantidades percibidas tuvieran la consideración de subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones efectuadas por la consultante en los términos expuestos con anterioridad al no cumplir los requisitos doctrinales y jurisprudenciales puestos de manifiesto en el apartado anterior de esta contestación.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, debe concluirse que las cantidades percibidas no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que su percepción no estará sujeta a dicho impuesto.
11.- Por otra parte, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el consultante en la construcción de la residencia, hay que señalar que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo deberá ajustarse a los requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, debe tenerse en cuenta que originan el derecho a la deducción, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley, las operaciones interiores sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como sería el arrendamiento de la residencia a un tercero para su posterior explotación por este último, tal como se ha expuesto anteriormente de esta contestación.
En consecuencia con lo expuesto, tal y como ha manifestado este Centro directivo para un supuesto de hecho análogo al consultado en la contestación vinculante de 6 de junio de 2019, consulta V1282-19, el consultante podrá efectuar la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la construcción de la referida edificación, con cumplimiento del resto de condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
No obstante, en la medida en que el Ayuntamiento consultante pudiera realizar tanto operaciones sujetas como no sujetas al Impuesto, el artículo 93.Cinco de la Ley del Impuesto, con la redacción dada por la disposición final 10.Tres de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando que:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 5 de octubre de 2018, consulta V2694-18, debe tenerse en cuenta que el apartado cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones vinculantes, de 17 de marzo de 2009, número V5299-09, y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10, y que son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Por otra parte, en relación con dichos criterios, este Centro directivo ya se ha pronunciado, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de octubre de 2020, consulta V3193-20, de forma que, con carácter general, deberá tenerse en cuenta que:
1º. Los entes duales podrán establecer cualquier criterio razonable y homogéneo que consideren adecuado y que deberá ser aceptado por la Administración tributaria cuando, como se ha señalado, la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual o su régimen de financiación precise un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación. Lo anterior, es una cuestión de hecho cuya necesidad debe ser probada por el obligado tributario y constatada por la Administración tributaria.
2º. Una vez constatada por la Administración tributaria que la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad dual precisa de un criterio basado en elementos propios de la actividad de la prestación, corresponde a la propia entidad dual la prueba de que el sistema propuesto de imputación constituye un criterio razonable y homogéneo, sin perjuicio de la facultad de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de constatar, en su caso, el cumplimiento de estos requisitos. La prueba del criterio de deducción justificado por la entidad dual deberá referirse tanto al fundamento y elementos tenidos en cuenta para el diseño del propio criterio como al porcentaje de deducción resultante de su aplicación.
3º. La aplicación de un sistema basado en un criterio financiero, tal y como se establece en la propia Ley 37/1992, deberá ser el criterio preferentemente aplicable puesto que existe una equivalencia con el propio régimen de prorrata de deducción contenido en la Ley 37/1992, aplicable a los sujetos pasivos que realizan simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción.
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95, apartado dos, de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley (como sería la prestación de servicios de urbanización) y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
12.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario
13.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.